Acórdão de 6 de Dezembro de 1995. Apêndice de 1997-04-14, de 14 de abril

Assunto: Imposto sobre sucessões e doações. Prédio urbano. Matéria colectável. Valor matricial. Prédio arrendado. Art.º 30º do CSISD. Doutrina que dimana da decisão: 1 - Segundo o artº 30º do CSISD, na red. anterior ao DL 108/87-03-10, o valor tributável dos imóveis, para efeito do imposto sobre as sucessões e doações, era, em regra, o produto do rendimento colectável inscrito na matriz à data da liquidação pelo devido factor de capitalização. 2 - Essa norma não colidia com a do artº 20º do mesmo diploma que consagra o princípio da tributação pelo valor real dos bens transmitidos. 3 - É de admitir desvio àquela regra quando o valor matricial à data da liquidação não corresponda ao valor real do bem transmitido por tal valor se encontrar empolado pela circunstância de no prédio se haverem entretanto introduzido melhoramentos; mas já não se o aumento do valor matricial deriva apenas da erosão monetária ou da celebração de um contrato de arrendamento ou da actualização da renda na pendência de contrato anterior, sem prévias obras de beneficiação. Recurso nº 14428. Recorrente: José António Santos Esteves Correia e outro; Recorrido: Fazenda Pública; Relator: Exmo. Senhor Conselheiro Dr. CASTRO MARTINS, por vencimento. Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tibutário do Supremo Tribunal Administrativo (STA): 1. José António Santos Esteves Correia e Carlos Manuel Santos Esteves Correia, residentes em Viseu, interpuseram o presente recurso do Acórdão de 14-10-1992 (exarado a fls. 79-84 desta Secção de Contencioso Tributário, ao abrigo do disposto no artº 30º, al. b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), por oposição relativamente ao acórdão da mesma Secção do STA de 5-2-1986, lavrado no recurso nº 3.528 e publicado em Acórdãos Doutrinais, nº 293, págs. 598 a 600. O acórdão recorrido revogou a Sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu de 16-10-1991, exarada a fls. 43 e segs., a qual julgara parcialmente procedente a impugnação deduzida pelos ora recorrentes contra a liquidação de imposto sucessório feita pela 2ª Repartição de Finanças de Viseu, por óbito de seu pai António Esteves Correia. Para assim decidir, o aresto recorrido considerou, como a repartição de finanças (de Viseu) liquidadora e ao contrário da 1ª instância judicial, que na liquidação do referido imposto relevava, nos termos do artº 30º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante CSISD58), o aumento de valor matricial de prédios (objecto da transmissão sucessória) que à data dessa liquidação se verifique em consequência de aumentos de renda e de novos arrendamentos efectuados pelo beneficiário da transmissão posteriormente à data da abertura da herança. A recorrente discorda deste entendimento: sustenta que, segundo o disposto no artº 2.033º do Código Civil, a sucessão se abre no momento da morte do seu autor, o mesmo resultando do preceituado nos art.os 2º, 7º, § 2º, combinado com o nº 10 do artº 8º, e 19º, § 3º, regra 16ª, todos do CSISD58, e conclui que deve por isso seguir-se aqui a jurisprudência do acórdão fundamento, segundo o qual, para efeitos do disposto no citado artº 30º, o valor colectável relevante é o matricial ao tempo da abertura da herança, levadas em conta apenas as correcções operadas ex lege até ao momento da liquidação, não sendo, pois, atendíveis as alterações de rendimentos colectáveis em consequência de arrendamento celebrado após a abertura da herança. A Fazenda Pública contra-alegou pugnando pela manutenção do acórdão recorrido, que ela entende ter feito correcta aplicação da lei. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu o parecer de que o recurso merece provimento, já que a posição correcta é a assumida no acórdão do Pleno da 2ª Secção do STA de 27-5-1985, proferido no recurso nº 2.406 (in BMJ nº 344, pág. 312), em que se decidiu que, sob pena de se ofender a unidade do sistema jurídico e a tradição jurídico-fiscal, bem como os princípios da segurança, da igualdade e da tributação real, o valor dos bens a atender não pode deixar de ser o que tiverem à data da abertura da herança. 2. É a seguinte a matéria de facto que vem fixada: A - Em 3 de Junho de 1976, na então única Repartição de Finanças de Viseu, foi instaurado o processo de imposto sobre sucessões e doações nº 34.649, posteriormente registado na 2ª Repartição de Finanças de Viseu sob o nº 1.039, por óbito, ocorrido em 5-5-1976, de António Esteves Correia, que residia em Viseu. B - Pelo cabeça-de-casal foi, em 29 de Novembro de 1976, apresentada a relação de bens, da qual constam, entre outras, as verbas n.os 112, 113, 116, 117, 118, 119, 120, 125, 131, 132, 134, 136 e 139, referentes a imóveis. C - Em 5 de Maio de 1976 tais prédios tinha os valores de 190.080$00, 473.220$00, 21.600$00, 2.904.000$00, 432.000$00, 216.000$00, 216.000$00, 216.000$00, 680$00, 895$00, 180$00, 406$00 e 302.400$00, respectivamente, no total de 4.973.461$00. D - E de valor matricial à data da liquidação tinham, também respectivamente, os valores de 256.620$00, 4.059.000$00, 810.000$00, 16.192.875$00, 1.620.000$00, 567.000$00, 972.000$00, 599.400$00, 7.430$00, 9.620$00, 1.940$00, 4.380$00 e 603.210$00, no total de 25.703.475$00. E - Esta liquidação só veio a ser feita em 10 de Agosto de 1988, por dificuldades de identificação de alguns prédios. F - O aumento de valor matricial, relativamente à data do óbito, ficou a dever-se: - quanto à verba 112, a actualização por força da lei; - quanto às demais verbas, "a aumentos de rendas (sucessivos e esporádicos) e a novos arrendamentos celebrados entre a data da transmissão e a da liquidação - veja-se neste particular os documentos juntos aos autos e a resposta do senhor representante da Fazenda Pública". G - Apurado um tal valor dos bens transmitidos - que incluíam várias acções e uma quota social - apurou-se para cada um dos impugnantes o imposto de 1.794.798$00. H - Seguidamente, foram notificados por carta registada com aviso de recepção de 18-8-1988, para, querendo, contestarem os valores da liquidação ou, no caso de se conformarem, declararem no mesmo prazo, verbalmente ou por escrito, se preferiam pagar o imposto a pronto ou em prestações. I - O imposto foi dividido em 6 prestações semestrais, tendo a primeira sido paga em 28 de Outubro de 1988, através dos conhecimentos n.os 271 e 277. J - A presente impugnação foi instaurada em 9 de Dezembro de 1988. 3. O Acórdão de 30-10-93, lavrado a fls. 124 e segs. nos termos dos art.os 30º, al. c), do ETAF e 766º, nº 1, do CPC, decidiu existir a invocada oposição entre os dois acórdãos pelas razões seguintes: a) Serem idênticos os factos sobre que versaram: liquidações de imposto sucessório em que se tomou em consideração o aumento de valor matricial ocorrido por virtude de celebração de novos arrendamentos entre a abertura da herança e a data da liquidação; b) Ser a mesma a questão fundamental de direito neles decidida: se o aumento de valor matricial de prédios transmitidos jure hereditário resultante de novos arrendamentos celebrados entre a data da abertura da herança e a data da liquidação releva para o apuramento do valor dos prédios a considerar na liquidação do imposto sucessório, nos termos e para os efeitos do disposto no artº 30º do CSISD58; c) Terem sido proferidos no domínio da mesma legislação, pois, embora a liquidação sobre que incidiu o aresto recorrido tenha sido feita já na vigência da redacção dada ao artº 30º do CSISD58 pelo DL nº 108/87-03-10 e a discutida no acórdão fundamento o haja sido sob o império da redacção anterior, o certo é que, para a questão colocada no presente recurso, a redacção desse artº 30º não divergia: mandava atender, para o cálculo do valor tributável de prédios transmitidos a título gratuito, ao valor inscrito na matriz à data da liquidação (diferentemente do que passou a vigorar com a redacção que lhe deu o DL nº 252/89, de 9 de Agosto); a única diferença entre aquelas anteriores redacções incidia no factor a aplicar ao rendimento colectável para cálculo do valor matricial dos prédios urbanos, que passou de 20 para 15. Tal decisão não se impõe como caso julgado a esta formação (cfr. artº 766º, nº 3, do CPC) mas não foram levantadas nem se levantam dúvidas quanto à correcção desse julgamento, que se confirma. 4. A questão submetida à apreciação e decisão deste Tribunal Pleno é, pois, a seguinte: o acréscimo de valor matricial de prédios (incluídos num acervo hereditário), ocorrido entre a data da abertura da herança e a da liquidação por virtude de aumentos de rendas e de novos arrendamentos entretanto celebrados, releva para efeito de fixação do valor colectável na liquidação do imposto sucessório, nos termos do disposto no artº 30º do CSISD, na redacção anterior ao DL nº 252/89-08-09? 4.1. Esta questão já foi várias vezes apreciada e decidida nesta Secção do STA, não se tendo sobre ela formado jurisprudência unânime. Designadamente este Tribunal Pleno já adoptou, sempre por maioria, a orientação, seguida no acórdão fundamento, de atender apenas às actualizações ex lege, ou seja, aos aumentos de valor determinados por lei, em função da inflação entretanto verificada (cfr. Acórdãos: de 27.2.1985, no recurso 2.406, publicado em BMJ nº 344, pág. 312, AD nº 283, pág. 847, e AP-DR de 12-1-87, pág. 102; de 17-5-89, no recurso 5.688, in AD nº 337, pág. 77, e AP-DR de 28-3-91, pág. 94; e de 7-3-90, no recurso 5.634, in AD nº 358, pág. 1.131, e AP-DR de 30-6-92, pág. 43). Para chegar a essa conclusão o acórdão fundamento apoiou-se nesta jurisprudência, segundo a qual há que ter em conta também o artº 20.º, § 2º, do CSISD, devendo, pois, a tributação incidir sobre o valor real dos bens recebidos, sendo o dos imóveis o resultante da matriz à data da transmissão, salvo se em inventário lhes for atribuído valor superior ou se tiverem sobrevindo correcções (actualizações) legais, com exclusão, designadamente, das que derivem de iniciativa do transmissário, como um novo arrendamento. 4.2. Porém, o artº 30º do CSISD58, na redacção vigente à data da liquidação (aplicável ao caso de harmonia fom as regras de aplicação das leis no tempo), parece impor claramente a solução adoptada no acórdao recorrido: para efeito do imposto sobre as sucessões e doações, o valor tributável dos bens imóveis há-de ser, em regra, o produto do rendimento colectável inscrito na matriz à data da liquidação pelo devido factor de capitalização, norma que não colide com a do artº 20º do mesmo diploma que consagra o princípio da tributação pelo valor real dos bens transmitidos. Assim, conforme se decidiu nos arestos mais recentes que em casos paralelos foram tirados neste Tribunal Pleno (cfr. Acs. de 31-10-90, no recurso nº 10.547, in AP-DR de 30-11-92, pág. 200, e de 29-5-91, no recurso nº 5.849 in AP-DR de 15-10-93, pág. 161), bem como em vários outros da secção (cfr., por exemplo, os arestos citados no acórdão recorrido, a fls. 82 vº, linhas 22 e 23), só pode admitir-se desvio àquela regra do referido artº 30º quando for de concuir com segurança que o valor matricial à data da liquidação não corresponde ao valor real do imóvel transmitido em virtude de esse valor se encontrar empolado pela circunstância de no prédio se haverem entretanto introduzido melhoramentos. Porque se trata de imposto sobre a riqueza transmitida, bem se compreende que não relevem alterações de valor matricial entretanto ocorridas e meramente derivadas da erosão monetária ou do facto de o prédio estar ou ser dado de arrendamento (sem prévias obras de beneficiação): o aumento do seu rendimento, em tais condições, apenas elevará o seu valor matricial para um nível correspondente ao seu valor real actualizado. Conforme escreveu o Prof. Teixeira Ribeiro no lugar citado no acórdão recorrido, a "valorização" expressa na renda acordada, porque já estava contida nos bens (se não houver derivado de benfeitorias realizadas pelos sucessores), não é de excluir da incidência do citado artº 30º. Se, pois, o aumento do rendimento locativo, de onde resulta um elevado valor matricial, não deriva de investimento do transmissário - que de algum modo aumente a utilidade do imóvel - mas apenas da celebração de um contrato de arrendamento ou da actualização da renda na pendência de contrato anterior, não é de afastar a regra desse artº 30º, que o legislador (no uso dos seus poderes constitucionais que ao Poder Judicial não cabe disputar) consagrou com base na ideia de que o valor da riqueza transmitida mais próximo da realidade é o matricial à data da liquidação (cfr. Rev. Leg. Jur. ano 111º, págs. 47/48 e 103/104, ano 118º, págs. 252/253, e ano 119º, pág. 367. 4.3. Com a alteração introduzida no texto do corpo e § 2.º do referido artº 30º pelo DL nº 252/89-08-09 (numa altura em que, com a extinção da contribuição predial, se revogaram as normas de actualização das matrizes que a ela andavam ligadas), o legislador deu um sinal de preferência pela interpretação jurisprudencial adoptada no acórdão ora recorrido em relação a factos de pretérito ao frisar no seu artº 4º que essa alteração (de que no caso de transmissões a título gratuito se devia passar a considerar o valor patrimonial inscrito na matriz à data da transmissão) não tinha efeito retroactivo, só se aplicando às transmissões futuras. 5. Porque decidiu de acordo com a corrente jurisprudencial que entendemos conforme à lei então vigente, o acórdão recorrido não merece censura. Por isso acordam neste Tribunal Pleno em negar provimento ao recurso. Custas pelos recorrentes, com taxa de justiça e procuradoria de, respectivamente, 60.000$00 e 25.000$00. Lisboa, 6 de Dezembro de 1995. - Agostinho Castro Martins (Relator por vencimento) - Francisco Rodrigues Pardal - Ernâni Marques da Silva Figueiredo - Domingos Brandão de Pinho - João José Coelho Dias - Abílio Madeira Bordalo - José de Jesus Costa (vencido, de harmonia com a declaração anexa) - Júlio Ferreira Tormenta (vencido de acordo com a declaração de voto do Exmo.. Conselheiro Dr. Jesus Costa) - Manuel Fernando Santos Serra (vencido, pelas razões fundamentais constantes da declaração de voto do Exmo.. Conselheiro Dr. José Jesus Costa) - Luís Filipe Mendes Pimentel (vencido, pelas razões constantes da declaração de voto do Exmo.. Conselheiro Dr. José Jesus Costa) - Benjamim Silva Rodrigues (vencido pelas razões expendidas na declaração de voto do Exmo.. Juiz Conselheiro Dr. José Jesus Costa). - Fui presente, Jorge Manuel Lopes de Sousa. Declaração de voto Afigura-se que a melhor solução é a que sustenta que o escopo do artº 30º vai no sentido de se dever atender ao valor da matriz à data da liquidação, na medida em que resulte de actualizações ex lege. Só essa solução se apresenta em consonância com o princípio de que a obrigação tributária surge e se molda com o facto tributário e a lei vigente à data da sua verificação, tendo o acto de liquidação efeito meramente declaratório do montante da dívida de imposto. Cfr. o ac. do Pleno de 27.2.85, in BMJ nº 344, págs. 312 e segs., e doutrina aí citada. A tese que fez vencimento arranca da letra do artº 30º. Mas este preceito não pode valer de harmonia com a sua letra. Há que observar os demais elementos de interpretação, à luz do preceituado no artº 9º do Código Civil, atendendo à ratio do preceito. Ora, dispondo o artº 20º do CSISSD que o imposto será liquidado pelo valor dos bens transmitidos, disposição de harmonia com o princípio geral de que o imposto surge e se molda de harmonia com a lei vigente ao tempo do facto gerador do imposto, o natural será considerar que o legislador não iria afastar-se deste princípio no artº 30º. E não parece sofrer dúvida que o legislador, com a norma do artº 30º, o que pretendeu foi atender à desvalorização da moeda, sabendo que entre o facto tributário e a liquidação pode mediar bastante tempo. Não seria justo que o contribuinte, por via da desvalorização da moeda, viesse a pagar menos imposto do que pagaria se a liquidação fosse efectuada a curto prazo. Mas já não se afigura razoável supor que o legislador terá querido ir mais além. Isto é, não parece razoável supor que o legislador tenha querido que se atendesse ao valor dos bens à data da liquidação, mesmo que o aumento de valor dos bens tenha sido determinado por acto do sucessor ou donatário. Nem se diga que o aumento de valor dos bens resultante de novos contratos de arrendamento mais não representa que uma mera actualização do valor e que também aí do que se trata é de apurar o valor da riqueza transmitida. Salvo o devido respeito, isso não é exacto. Na base dos novos contratos de arrendamento podem estar as mais diversas formas de actuação dos sucessores ou donatários dos bens. O novo arrendamento pode, nomeadamente, ser o fruto de composição entre o senhorio e o arrendatário, mediante indemnização a este, como pode ser fruto da obtenção da liberdade do prédio, nomeadamente através de acção de resolução do contrato. E nessa acção pode o senhorio ter despendido muito tempo e dinheiro. Ora, em situações como estas, a que título dizer que os aumentos de valor resultantes de novos contratos de arrendamento reflectem afinal o valor dos bens à data da transmissão? A verdade é que os novos contratos de arrendamento têm na sua base ou a acção dos sucessores ou donatários ou então a ocorrência de factos fortuitos, tais como a extinção dos arrendamentos anteriores, por acto de vontade dos arrendatários ou outro facto, nomeadamente a morte destes. Nesses casos, há sempre um facto jurídico novo que determinou o aumento de valor dos bens. É pura ficção afirmar que o valor dos bens, apurado em casos destes à data da liquidação, corresponde à riqueza transmitida. Acresce que a tese aqui combatida, para além de comportar um casuísmo arbitrário e de difícil delimitação, envolve a possibilidade de ser fonte de graves injustiças. Suponha-se, por exemplo, que dois herdeiros procederam à partilha dos bens da herança, constituída por dois prédios arrendados por quantias semelhantes, e que, em relação a um herdeiro, a repartição de finanças foi lesta em efectuar a liquidação e, em relação ao outro, a liquidação demorou muito tempo. Suponha-se ainda que o arrendatário do prédio adjudicado a este último herdeiro faleceu e que entretanto o seu proprietário o arrendou de novo. Neste caso, a que título afirmar que o imposto cobrado a mais ao segundo herdeiro incide sobre a riqueza transmitida, sendo patente, como é, que o aumento de valor se verificou mercê de um facto jurídico novo? Suponha-se até que o segundo herdeiro havia vendido o prédio antes de se ter verificado a morte do arrendatário, sendo que o preço da venda teve naturalmente em consideração o menor valor do imóvel resultante do facto de se encontrar arrendado por baixo preço e que o novo proprietário efectua um novo arrendamento, após a morte do arrendatário, encontrando-se o valor do prédio enormemente aumentado à data da liquidação. A que título exigir ao segundo herdeiro um montante de imposto muito acima do correspondente ao valor correspondente ao preço da venda? Estas hipóteses - e muitas outras se poderia configurar - revelam o carácter aleatório da tese aqui combatida e mostram as injustiças a que pode conduzir. E mais: como se acentua no bem fundamentado Acórdão do Pleno de 27.5.1985 atrás citado, tal tese implica a violação do princípio da igualdade consagrado no artº 13º da Constituição. Acentue-se, por outro lado, que nada justifica este exagerado proteccionismo ao Fisco e à sua negligência. Com tal entendimento, o Fisco só teria a ganhar com o atraso na liquidação. Ficaria sempre protegido da desvalorização dos bens, mediante a actualização de valores ex lege, como beneficiaria de eventuais factos posteriores que, fortuitamente ou por acção dos sucessores ou donatários, tivessem determinado aumento de valor dos bens. O que se impõe é que o Fisco efectue as liquidações em tempo oportuno, por mor do respeito do princípio da estabilidade das relações jurídicas. Quando de todo isso for impossível, o justo é que o Fisco possa atender aos valores matriciais aumentados através da correcção operada por via legal. Ir mais além, é injusto e violador do princípio da protecção da boa fé. E nada mostra que tenha sido escopo do legislador ir mais além do que permitir a correcção de valores através da compensação da desvalorização da moeda. José de Jesus Costa.