Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 7/2024, de 26 de fevereiro

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 7/2024

Uniformiza a Jurisprudência nos seguintes termos:

«1 - Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação;

2 - O art.º 63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;

3 - A interpretação do art.º 63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o art.º 22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.»

Acórdão do STA de 28 de Setembro de 2023, no Processo n.º 93/19.7BALSB - Pleno da 2.ª Secção

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"A... FONDS", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo n.º.96/2019-T, datado de 29/10/2019, o qual, além do mais, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, deduzido pelo ora recorrente e visando os actos de liquidação de retenção na fonte de I.R.C., relativos ao ano de 2016 e no valor global de (euro) 10.031,69.

O recorrente invoca oposição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto fundamento, já transitado em julgado, proferido no âmbito do processo 90/2019-T, que correu termos no CAAD, sendo datado de 23/07/2019 (cf.cópia junta a fls.48 a 79 do processo físico).

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Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cf.fls.2 a 37 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

A-O presente recurso vem interposto da decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral singular em 29.10.2019, no processo n.º 96/2019-T, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado junto do CAAD, e, nesse sentido, determinou manter os atos de retenção na fonte de IRC incidentes sobre o pagamento de dividendos relativos ao ano de 2016.

B-Entende a ora Recorrente que a Decisão Recorrida está em diametral oposição com a decisão arbitral proferida no processo n.º 90/2019-T já transitada em julgado.

C-Tal como resulta demonstrado do acima exposto, a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento versam sobre situações fácticas ipsis verbis iguais.

D-Com efeito, os factos que foram trazidos ao conhecimento do Tribunal Arbitral e que foram apreciados em ambos os casos são idênticos, dizendo apenas respeito a contribuintes diferentes.

E-Também o quadro legal em que assentaram as decisões proferidas na Decisão Recorrida e na Decisão Fundamento é o mesmo.

F-Na verdade, em ambos os casos está em causa a tributação de dois fundos alemães idênticos, domiciliados na mesma exata morada, geridos pela mesma entidade gestora, com investidores com o mesmo exato perfil, ambos sujeitos à mesma legislação alemã, que foram objeto da mesma tributação em Portugal, e solicitaram a mesma declaração de ilegalidade dos atos de retenção na fonte que sofreram.

G-E, em ambos os casos, os sujeitos passivos peticionaram pela anulação dos atos tributários de retenção na fonte de IRC em Portugal sobre dividendos distribuídos no ano de 2016, ao abrigo do disposto nas mesmas disposições legais, a saber, os artigos 94.º do CIRC e 22.º do EBF, com fundamento na sua desconformidade com o Direito da UE, concretamente com o artigo 63.º do TFUE.

H-Ora, estando em causa atos de retenção na fonte relativos ao mesmo ano, a redação das normas relevantes aplicáveis é também ipsis verbis a mesma.

I-Adicionalmente, refira-se que a questão decidenda que foi objeto de apreciação em ambos os casos é exatamente a mesma.

J-Para efeitos de averiguar a conformidade da legislação interna em causa com o Direito da UE, o Tribunal Arbitral foi, em ambos os casos, colocado perante a questão essencial de saber se a comparabilidade da tributação de OIC residentes e de OIC não residentes deve ser aferida apenas por referência à fiscalidade aplicável ao nível do veículo de investimento ou se, pelo contrário, deve ser considerada a situação fiscal dos detentores de participações.

K-E é precisamente no critério para a determinação da comparabilidade entre OIC residentes e não residentes que reside a oposição direta entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento.

L-Por um lado, a Decisão Recorrida defendeu que a discriminação resultante de um tratamento diferenciado poderia ser neutralizada pelos mecanismos previstos nas Convenções, sendo, para esse efeito, essencial à decisão da causa verificar se os participantes dos fundos poderiam beneficiar do crédito de imposto ao abrigo do ADT entre Portugal e a Alemanha, posição que, como vimos, é frontalmente contrária à jurisprudência consolidada do TJUE.

M-Pelo contrário, a Decisão Fundamento considerou não ser relevante aferir da "situação fiscal dos investidores individualmente considerados" para efeitos da determinação da comparabilidade dos fundos residentes e não residentes em Portugal.

N-De tudo o exposto resulta que, perante uma situação fáctica idêntica e um idêntico quadro legislativo, as duas decisões são opostas quanto à mesma questão fundamental de direito.

O-Termos em que deverá decidir-se pela existência da oposição entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento, com todas as demais e inevitáveis consequências, mormente a anulação da Decisão Recorrida e a sua substituição por outra que decida a questão controvertida nos moldes pugnados na Decisão Fundamento, anulando-se os atos de retenção na fonte impugnados.

P-Decidindo-se pela existência da contradição acima identificada, tal como é forçoso concluir, deve este Alto Tribunal anular a Decisão Recorrida e decidir a questão controvertida.

Q-A questão decidenda consiste em determinar a conformidade dos normativos internos em vigor à data dos factos tributários - mais concretamente o CIRC e o EBF - relativos ao regime de tributação dos dividendos auferidos por OIC com os princípios estabelecidos no Direito da UE, em particular com o artigo 63.º do TFUE.

R-Estando em causa a apreciação da conformidade de normas internas com o Direito da UE, cumpre referir que, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE, o TJUE é exclusivamente competente para apreciar, a título prejudicial, qualquer questão sobre a validade e interpretação dos atos das instituições da UE e sobre o TFUE.

S-Não obstante a Recorrente ter a convicção que a decisão do presente caso apenas poderá ser no sentido da Decisão Fundamento, o princípio da colaboração impõe que a Recorrente informe este Alto Tribunal que o Tribunal Arbitral, em sede de outro processo em que estava em causa a mesma matéria de facto e a mesma questão de Direito ora em análise decidiu proceder ao reenvio prejudicial das questões prejudiciais que lhe foram colocadas nesse processo e de que depende também a decisão do presente caso.

T-Assim, estando neste momento a correr o prazo para apresentação de observações escritas naquela instância comunitária e tendo já sido atribuído ao processo o n.º C-545/19, entende a Recorrente que este Alto Tribunal deverá aguardar que o TJUE dirima as questões em causa e profira decisão em sede do pedido de reenvio prejudicial das questões prejudiciais formuladas no âmbito daquele outro processo arbitral.

U-Tal prudência é particularmente avisada, se considerarmos que a questão da relevância do enquadramento fiscal dos detentores de unidades de participação nos OIC foi uma das questões prejudiciais suscitadas perante o TJUE no processo C-545/19, pendente de decisão, e constitui o ponto fraturante da oposição entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento.

V-Caso assim não se entenda - o que se equaciona por dever de patrocínio, mas sem conceder -, entende a Recorrente que deverá este Alto Tribunal forçosamente concluir pela incompatibilidade da legislação nacional em análise com o Direito da UE, em particular com o princípio da livre circulação de capitais, previsto no artigo 63.º do TFUE, pelas razões acima expostas.

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Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cf. despacho exarado a fls.125 do processo físico).

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A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cf.fls.131 a 155 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

I-São requisitos de admissibilidade do recurso por uniformização de jurisprudência; a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral e outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA;

II-Relativamente àquilo em que se deve concretizar a "questão fundamental de direito" afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respetivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

III-O recurso apresentado cumpre estes pressupostos.

IV-Recorrente e Recorrida puseram à consideração de ambos os Tribunais (decisão recorrida, decisão fundamento e ao Alto Tribunal) a possibilidade de reenvio prejudicial para o TJUE.

V-O Tribunal na decisão recorrida entendeu que "não se suscita qualquer dúvida ao presente Tribunal Arbitral sobre a interpretação das normas a aplicar ao caso em concreto, considerando-se suficientemente esclarecido pela jurisprudência emanada do TJUE e dos Tribunais superiores portugueses, pelo que, encontrando-se em posição para decidir ele próprio da interpretação correta do direito da União e da sua aplicação à situação factual dos presentes autos, entende ser de recusar o reenvio prejudicial".

VI-Conforme decidiu quanto ao reenvio assim julgou, i.e., perante a verificação do facto de a Recorrente ser uma entidade transparente conclui que "94. Caso o direito ao crédito do imposto não possa ser exercido, por os participantes não estarem sujeitos ou, estando sujeitos, estarem isentos de imposto sobre o rendimento...cabia a estes - e não aos fundos transparentes -, em sede de reclamação ou impugnação, invocar e provar os pressupostos de violação do princípio da não discriminação, nomeadamente a impossibilidade da dedução do imposto na República Federal da Alemanha, por exemplo, através de declaração passada pelas respetivas autoridades fiscais, já que tal impossibilidade não resulta da isenção consagrada na Secção 1, parágrafo 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Sociedades Alemão - "German Corporate Income Tax Act" - e da secção 11 parágrafo 1.2 do Código Fiscal de Investimento Alemão ("German lnvestment Tax Act")". 95. Tal invocação e prova não foram efetuadas, não se justificando, pelos motivos expostos, o requerido reenvio prejudicial nos termos do artigo 267.º do TFUE.»

VII-Já o Tribunal no acórdão fundamento apesar de ter fixado o facto de que a Recorrente é uma entidade transparente, daí não retirou qualquer consequência.

VII-E entendeu que a situação sub judice se tratava de "uma situação de ato esclarecido (acte éclairé)", o que não é de todo o caso, em face da mais recente jurisprudência do TJUE no acórdão de 30 de janeiro de 2020, no processo C-156/17.

VIII-Pelo que, o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não poderá proceder, mantendo-se integralmente a Decisão Arbitral Recorrida.

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Mediante prévia promoção nesse sentido do Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, foi exarado despacho de suspensão da instância, devido a existência de causa prejudicial, assim se devendo aguardar que fosse emitida decisão final, com trânsito em julgado, no âmbito do processo a correr termos junto do T.J.U.E. sob o n.º.C-545/19 (cf. despacho exarado a fls.165 e seg. do processo físico).

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Foi junto ao autos cópia autenticada do acórdão produzido pelo T.J.U.E. no âmbito do citado processo n.º.C-545/19 (cf.fls.225 a 235-verso do processo físico) e, em consequência, declarada cessada a suspensão da presente instância (cf.despacho exarado a fls.239 do processo físico).

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pelo conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, consequente procedência do mesmo e revogação do segmento decisório do aresto arbitral recorrido (cf.fls.247 a 251 do processo físico).

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Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cf.fls.93 a 96 do processo físico):

A-A Requerente é uma pessoa coletiva de direito alemão, mais concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (OIC), constituído sob a forma contratual, comummente designado de fundo de investimento - facto não impugnado - ;

B-A Requerente é sujeito passivo de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC), é não residente, não tem estabelecimento estável, para efeitos fiscais, em Portugal, e tem a sua residência fiscal na Alemanha - cf. Doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral -;

C-A Requerente é gerido por uma entidade gestora de fundos de investimento, a A... Investors..., com sede na Alemanha - cf. Doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral - ;

D-A Requerente é um fundo aberto autónomo que se baseia num contrato entre a entidade gestora "A... Investors...", os seus investidores e o banco responsável pela custódia dos valores mobiliários - cfr Doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral -;

E-A Requerente não sendo um OIC constituído sob a forma societária (sociedade de Investimento), mas meramente contratual (fundo de investimento), não reveste juridicamente a forma de sociedade comercial, pelo que nos termos da legislação alemã não se encontra sujeito a qualquer obrigação de registo no Registo Comercial alemão - cfr doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral -;

F-Face às regras a que está sujeita a Requerente, a entidade gestora da mesma investe o capital depositado por parte dos investidores em seu nome próprio, sendo que os ativos pertencentes ao Fundo estão num regime de compropriedade com os respetivos investidores - facto não impugnado -;

G-Os ativos do Fundo são dissociados dos demais ativos da entidade gestora, nos termos da lei regulatória aplicável, e como tal, protegidos contra ações intentadas contra os investidores, a entidade gestora e o banco responsável pela custódia - cf. doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral -;

H-O Requerente e a respetiva entidade gestora são entidades sujeitas a supervisão do Bundesanstalt für ...("BaFin"), entidade federal responsável pela supervisão do setor financeiro da Alemanha - cf. Doc. n.º ... junto com o pedido de pronúncia arbitral - ;

I-O Requerente detém diversos investimentos financeiros em Portugal, consubstanciados na detenção de participações sociais em sociedade residentes, para efeitos fiscais em Portugal. - facto não impugnado -;

J-Em 2016, o Requerente, na qualidade de acionista de sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos sujeitos a tributação em Portugal. - facto não impugnado -;

K-Em 2016, a entidade responsável pela custódia dos títulos detidos em Portugal era o Banco 1...; - facto não impugnado -;

L-Os dividendos recebidos pela Requerente no decorrer do ano de 2016 foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 25 %, prevista no artigo 87.º, n.º 4 do CIRC. - facto não impugnado -;

M-A Requerente era detentora de lotes de participações sociais em sociedades residentes em Portugal. - facto não impugnado -;

N-Os investidores dos Fundos de Investimento eram tratados, até ao termo do exercício de 2017, como se detivessem diretamente os ativos dos fundos de investimento.

O-O rendimento gerado na esfera dos fundos era imputado proporcionalmente aos investidores, concretizando-se a tributação aquando da distribuição dos rendimentos dos fundos ou resgate/venda das unidades de participação.

P-Aos fundos cabia o pagamento por conta do imposto devido pelos investidores aquando dessas operações, em nome destes.

Q-No ano de 2016, o Requerente recebeu dividendos e suportou em Portugal imposto por retenção na fonte nos seguintes montantes: - cf. doc. n.º ... e... juntos com o pedido de pronuncia arbitral-;

R-A Requerente efetuou pedido de reembolso do imposto retido na fonte em excesso face à taxa prevista no Acordo para Evitar a Dupla Tributação (ADT) celebrado entre Portugal e a Alemanha (correspondente a 10 %), através da entrega do formulário Modelo 21 RFI - facto não impugnado -;

S-A Requerente, em 2016, suportou, em Portugal, após o reembolso parcial efetuado ao abrigo do ADT entre Portugal e a Alemanha, a quantia total de (euro) 10.031,69 (dez mil, trinta e um euros e sessenta e nove cêntimos);

T-No dia 29 de dezembro de 2017, o Requerente apresentou uma reclamação graciosa contra os atos de retenção na fonte de IRC relativos ao ano de 2016, a qual correu termos na Direção de Finanças de Lisboa sob o n.º REC.../18. - cf. doc. n.º ...0 junto com o pedido de pronúncia arbitral -;

U-No dia 15 de novembro de 2018, o Requerente foi notificado, através do ofício DF..., de 12.11.2018 da Direção de Finanças de Lisboa, da decisão final, do Chefe de Divisão de Direção de Finanças de Lisboa, ao abrigo de subdelegação de competências, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa identificada em T supra- - cfr doc. n.º ...0 junto com o pedido de pronuncia arbitral -;

V-No dia 13 de fevereiro de 2019, o Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral junto do Centro de Arbitragem Administrativa-CAAD.

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Do acórdão fundamento proferido no âmbito do processo 90/2019-T e datado de 23/07/2019, consta provada a seguinte matéria de facto (cf.fls.61 e 62 do processo físico):

a) A Requerente, com residência fiscal na Alemanha, é uma pessoa coletiva de direito alemão, mais concretamente um OIC constituído sob a forma contratual e não societária. (Documentos...,...,...,...,...);

b) A Requerente é uma entidade residente fiscal na Alemanha, sujeita a imposto sobre as pessoas coletivas no seu país de residência, tendo-lhe sido concedida uma isenção (nos termos da Secção 1 parágrafo 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Sociedades Alemão - "German Corporate Income Tax Act" - e da secção 11 parágrafo 1,2 do Código Fiscal de Investimento Alemão - "German Investment Tax Act") (Documentos...,...,...,...);

c) Na data de 11.05.2016 foram distribuídos à Requerente dividendos no montante bruto de (euro) 47.835,80 e sujeitos a retenção de imposto no valor de (euro) 11.958,95 (Documento...);

d) A Requerente é a beneficiária dos rendimentos (cf. documento n.º ... e...);

e) O Banco 2..., S. A., responsável pela custódia dos títulos, procedeu à retenção e entrega à AT (Documento... e...);

f) No dia 29.12.2017 a Requerente apresentou reclamação graciosa dos atos de retenção na fonte de IRC relativos ao ano de 2016, solicitando a respetiva anulação por vício de ilegalidade por violação direta do Direito da União Europeia, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal (cf. documento n.º ...);

g) No dia 15.11.2018, a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento da Reclamação Graciosa, fundada no entendimento de que não competiria à AT "avaliar a conformidade das normas internas com as do TFUE, nem tampouco apreciar a sua constitucionalidade". (Documento n.º ...0).

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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"A... FONDS" veio, ao abrigo do disposto no artº.25, n.º.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária(1), o qual foi introduzido pelo dec.Lei n.º 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º.96/2019-T (datada do pretérito dia 29/10/2019), invocando contradição entre essa decisão e o aresto fundamento, já transitado em julgado, proferido no âmbito do processo 90/2019-T, que correu termos no CAAD, sendo datado de 23/07/2019 (cf. cópia junta a fls.48 a 79 do processo físico).

A oposição alegada é respeitante à questão que se consubstancia, se bem percebemos, em saber se a comparabilidade do regime de tributação de Organismos de Investimento Coletivo(2) (OIC) residentes e de OIC não residentes deve ser aferida apenas por referência à fiscalidade aplicável ao nível do veículo de investimento ou se, pelo contrário, deve ser considerada a situação fiscal dos detentores de participações, tudo visando averiguar da conformidade da legislação interna em causa com o Direito Europeu.

A entidade recorrida, nas contra-alegações, defende que se deve tomar conhecimento do mérito do recurso e negar-lhe provimento, mais se mantendo a decisão arbitral recorrida na ordem jurídica.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, conclui no sentido de se dever tomar conhecimento do mérito do recurso e conceder provimento ao mesmo.

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Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, n.os.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, n.º.1 (cf.ac.S.T.A.-Pleno da 2.ªSecção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2.ªSecção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2.ªSecção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub iudice".

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da entidade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, n.º.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1 - Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2 - Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3 - Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) Haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

b) A oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) Em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cf.ac.S.T.A.-Pleno da 2.ªSecção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2.ªSecção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2.ªSecção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2.ªSecção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2.ªSecção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2.ªSecção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5.ª Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Vejamos se tais pressupostos substanciais se verificam no caso concreto.

Examinemos, pois, o teor dos acórdãos em confronto (a decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento) tendo sempre presente, como pano de fundo, a questão para a qual foi invocada a contradição de julgados e acima identificada [saber se a comparabilidade do regime de tributação de Organismos de Investimento Colectivo (OIC) residentes e de OIC não residentes deve ser aferida apenas por referência à fiscalidade aplicável ao nível do veículo de investimento ou se, pelo contrário, deve ser considerada a situação fiscal dos detentores de participações, tudo visando averiguar da conformidade da legislação interna em causa com o Direito Europeu].

a) O acórdão arbitral recorrido tem por objecto actos tributários de retenção na fonte, em sede de I.R.C. e relativos ao ano fiscal de 2016 (cf.als.L), Q) e S) da matéria de facto supra exarada), derivados da distribuição de dividendos por sociedades residentes em Portugal, os quais foram auferidos por OIC com residência fiscal na Alemanha, constituído sob a forma contratual e tendo natureza transparente (isenção de pagamento de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas no país de residência).

No enquadramento jurídico, a decisão arbitral recorrida, em síntese e após rejeitar a aplicação ao caso concreto do mecanismo do reenvio prejudicial, começa por vincar que, para averiguar da conformidade da legislação interna (cf.artºs.22, do E.B.F., 87, n.º.4, e 94 do C.I.R.C.) com o Direito da União Europeia (cf.artºs.63 e 65, do TFUE), a comparabilidade da tributação de OIC residentes e OIC não residentes deve ser aferida por referência à fiscalidade aplicável ao nível do veículo de investimento e à situação fiscal dos detentores das participações.

Mais conclui que, estando em causa uma OIC não residente sujeito ao regime de transparência fiscal, nos termos da CDT Portugal/Alemanha(3), o direito ao crédito de imposto é exercido aquando da distribuição dos rendimentos das unidades de participação (UP) pelos respectivos investidores, e, não podendo tal direito ser exercido (por não estarem sujeitos ou estarem isentos), cabe aos participantes e não ao Fundo, em sede de reclamação/impugnação, invocar e provar os pressupostos de violação do princípio da não discriminação. Assim, o facto de a OIC estar isenta na Alemanha do imposto sobre o rendimento (IR) não obsta a que os titulares das UP possam exercer, na Alemanha, o direito de reclamar/impugnar, cabendo-lhes, para efeito de invocação de violação do artº.63, do TFUE, demonstrar a impossibilidade legal de exercerem o direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional. Não tendo a requerente feito prova dessa impossibilidade, não pode ver anulada as liquidações em causa.

Com estes pressupostos, a decisão arbitral recorrida, além do mais, julga improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado e, em consequência, mantem na ordem jurídica os actos de liquidação de retenção na fonte objecto do processo arbitral.

b) O acórdão arbitral fundamento tem, igualmente, por objecto actos tributários de retenção na fonte, em sede de I.R.C. e relativos ao ano fiscal de 2016 (cf.als.c) e f) da matéria de facto supra exarada), derivados da distribuição de dividendos por sociedades residentes em Portugal, os quais foram recebidos por OIC com residência fiscal na Alemanha, constituído sob a forma contratual e tendo natureza transparente (isenção de pagamento de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas no país de residência).

Em sede de enquadramento jurídico a decisão arbitral fundamento, em síntese e tendo como pressuposto, igualmente, a desnecessidade, no caso concreto, do dever de reenvio prejudicial face ao artº.63, do TFUE(4), conclui que, para averiguar da conformidade da legislação interna com o Direito Europeu, quando um Estado-Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência da OIC beneficiária (como acontece no caso), a situação fiscal dos detentores de participações não tem qualquer relevância para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação, dado que o artº.22, do E.B.F., não estabelece nenhuma ligação entre o tratamento fiscal dos dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC (residentes ou não residentes) e a situação fiscal dos seus detentores de participações.

Mais adianta que, para efeitos de comparabilidade, deve considerar-se decisivo o facto de a lei portuguesa diferenciar expressamente, em sede de retenção na fonte, entre fundos de investimento residentes e não residentes, pelo contrário, não devendo valorizar-se a situação fiscal, mais ou menos vantajosa, que os fundos não residentes possam gozar nos respectivos Estados de residência.

Ainda, levando em consideração os contornos do caso concreto, o acórdão fundamento conclui que a legislação interna (cf.artºs.22, do E.B.F., e 94 do C.I.R.C.) cria uma diferenciação entre fundos de investimento (OIC) residentes e não residentes, em violação da liberdade de circulação de capitais, estatuída no artº.63, do TFUE.

Com estes pretextos, a decisão arbitral fundamento, além do mais, declara a ilegalidade dos actos tributários de retenção na fonte objecto do processo, devido a erro nos pressupostos de direito, concretamente, por violação da liberdade de circulação de capitais.

Impõe-se, pois, concluir do que deixámos exposto supra, que as situações factuais nos presentes autos e no processo em que foi proferido o acórdão arbitral fundamento são substancialmente idênticas: ambos têm por objecto actos tributários de retenção na fonte, em sede de I.R.C. e relativos ao ano fiscal de 2016, derivados da distribuição de dividendos por sociedades residentes em Portugal, os quais foram auferidos por OIC com residência fiscal na Alemanha, constituído sob a forma contratual e tendo natureza transparente.

E, como resulta também do que deixámos dito, os acórdãos em confronto deram resposta divergente à questão que a recorrente erigiu como decidenda no presente recurso para uniformização de jurisprudência: saber se a comparabilidade do regime de tributação de OIC residentes e não residentes deve ser aferida apenas por referência à fiscalidade aplicável ao nível do veículo de investimento ou se, pelo contrário, deve ser considerada a situação fiscal dos detentores de participações, tudo visando averiguar da conformidade da legislação interna em causa com o Direito Europeu.

Concretizando, a decisão arbitral recorrida decidiu que a comparabilidade da tributação de OIC residentes e OIC não residentes deve ser aferida por referência à fiscalidade aplicável também ao nível da situação fiscal dos detentores das participações, pelo que, cabe aos participantes e não ao Fundo, em sede de reclamação/impugnação, invocar e provar os pressupostos de violação do princípio da não discriminação, para efeito de invocação de violação do artº.63, do TFUE, e demonstrar a impossibilidade legal de exercerem o direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional no país de residência. Não tendo a requerente feito prova dessa impossibilidade, não pode ver anulada as liquidações em causa. Com estes pressupostos, julga improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado e, em consequência, mantem na ordem jurídica os actos de liquidação de retenção na fonte objecto do processo arbitral. Já a decisão arbitral fundamento, pelo contrário, conclui que, para averiguar da conformidade da legislação interna com o Direito Europeu, quando um Estado-Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência da OIC beneficiária (como acontece no caso), a situação fiscal dos detentores de participações não tem qualquer relevância para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação. Que para efeitos de comparabilidade, deve considerar-se decisivo o facto de a lei portuguesa diferenciar expressamente, em sede de retenção na fonte, entre fundos de investimento residentes e não residentes, pelo contrário, não devendo valorizar-se a situação fiscal, mais ou menos vantajosa, que os fundos não residentes possam gozar nos respectivos Estados de residência. Que a legislação interna cria uma diferenciação entre OIC residentes e não residentes, em violação da liberdade de circulação de capitais, estatuída no artº.63, do TFUE. Com estes pressupostos, declara a ilegalidade dos actos tributários de retenção na fonte objecto do processo.

Rematando, entre o aresto arbitral recorrido e o acórdão fundamento existe, desde logo, identidade de situações de facto, tal como são idênticas as questões de direito apreciadas em cada um dos arestos em confronto, na vertente que ora nos ocupa, questões estas que são susceptíveis de ser dirimidas mediante o presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Por último, importa sublinhar que a orientação perfilhada no acórdão arbitral recorrido não está de acordo com jurisprudência consolidada do S.T.A., no que diz respeito às questões de direito que ora nos ocupam.

Em conclusão, mostram-se reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, n.º.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., pelo que se passará ao conhecimento do mérito do recurso.

X

Em sede de conhecimento do mérito do presente recurso compete a este Tribunal aferir da compatibilidade entre os normativos nacionais que isentam de tributação, na cédula de IRC, os dividendos pagos por entidades com sede em Portugal a OIC com sede neste país, constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa, mais tributando, por retenção na fonte a título definitivo, os dividendos distribuídos por entidades residentes a OIC com sede em outro Estado Membro da União Europeia, no caso, a Alemanha e, portanto, não constituídos de acordo com a legislação nacional, com as disposições do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), especialmente, com o seu artº.63, normativo que consagra a liberdade de circulação de capitais.

A necessidade de o Direito Europeu ser aplicado de modo uniforme em todo o território da União não se compadece com a aplicação discrepante das suas normas pelos diferentes Estados-Membros. Como o próprio Tribunal de Justiça salientou logo nos primeiros anos da sua actuação, o reenvio tende a assegurar a aplicação do Direito Comunitário, abrindo ao Juiz nacional um meio de eliminar as dificuldades que poderia trazer a exigência de atribuir ao Direito Europeu o seu pleno efeito, no quadro dos sistemas jurisdicionais dos mesmos Estados-Membros.

Recorde-se que o direito europeu, originário ou derivado, vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do primado, da aplicabilidade directa e do efeito directo (cf.artº.8, n.º.4, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2.ªSecção, 3/06/2020, rec.688/11.7BECBR; ac.S.T.A.-2.ªSecção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5.ª Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.405 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2.ª Edição, Almedina, 2018, pág.540 e seg.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4.ª Edição, 1.º Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.264 e seg.).

Por força dos citados princípios da aplicabilidade directa e do primado, qualquer parte num litígio pode invocar em juízo, em apoio da sua pretensão, uma disposição comunitária e, se necessário for, solicitar a desaplicação de norma nacional com ela incompatível.

No caso "sub iudice", está em causa a apreciação de normas de direito interno (cf.v.g. artºs.22, do E.B.F.) e a sua compatibilidade com a liberdade de circulação de capitais, estatuída no artº.63, do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).

O citado artº.63, do TFUE, normativo que consagra o Princípio da Liberdade de Circulação de Capitais, tanto entre Estados-Membros da UE, como entre estes e Países Terceiros, tem como antecedente o artº.67, do TCE.

Ora, para aferir se existe, ou não, uma situação de discriminação é necessário determinar, desde logo, se as duas situações são, ou não, comparáveis. Depois, partindo do princípio que, de facto existe comparabilidade entre as duas situações, impõe-se verificar se diferentes regras se aplicam a situações comparáveis, ou se as mesmas regras se aplicam a situações diferentes, dado que ambos os casos podem levar a uma discriminação no que diz respeito às liberdades económicas fundamentais (cf.v.g. acórdão Kerckhaert e Morres, do T.J.U.E., de 14/11/2006, Processo C-513/04, § 19; João Sérgio Ribeiro, Direito Fiscal da União Europeia, Tributação Direta, Almedina, 2018, pág.74). Mais, como regra, a condição de residente não é comparável com a de não residente, sendo este facto geral veiculado pelas decisões do Tribunal de Justiça Europeu. Contudo, em muitos casos, tendo como referência, nomeadamente, o elemento teleológico da disposição de direito interno, o Tribunal de Justiça Europeu entendeu que residentes e não residentes podem estar em situações comparáveis. Esta tendência foi iniciada com o caso Avoir Fiscal (cf.acórdão Avoir Fiscal, do T.J.C.E., de 28/01/1986, Processo 270/83, § 20; João Sérgio Ribeiro, ob.cit., pág.74 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, deve considerar-se decisivo, para efeitos de comparabilidade, o facto de a lei portuguesa diferenciar expressamente, para efeitos de retenção na fonte, entre fundos de investimento residentes e não residentes, que não a situação fiscal, mais ou menos vantajosa, que os fundos não residentes possam gozar nos respectivos Estados da residência ou ainda a situação fiscal individual dos seus investidores. Do ponto de vista do Estado-Membro que se considere, fundos residentes e não residentes estão numa situação comparável se ambos estão sujeitos à mesma tributação. Como sublinhou o TJUE no caso Santander Asset Management, quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos OIC beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação (cf.acórdão Santander Asset Management SGIIC, do T.J.U.E., de 10/05/2012, Processo C-338/11 e apensos, § 28).

Chamando, agora, à colação o acórdão do TJUE de 17/03/2022, processo C-545/19 (cf.fls.225 a 235-verso do processo físico), relativo a pedido de decisão prejudicial, suscitado no âmbito do processo arbitral 93/2019-T, cujos intervenientes processuais são os mesmos deste processo e que originou a suspensão da instância nos presentes autos, do mesmo se podem retirar as seguintes conclusões, com interesse para a decisão do mérito deste recurso:

a) Perante o órgão jurisdicional de reenvio, a A...-Fonds AEVN alega que, nos anos de 2015 e 2016, os OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa estavam sujeitos a um regime fiscal mais favorável do que aquele a que foi sujeita em Portugal, na medida em que, relativamente aos dividendos pagos por sociedades estabelecidas em Portugal, esses organismos estavam isentos, ao abrigo do artigo 22.º, n.º 3, do EBF, do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. A A...-Fonds AEVN considera que, sendo tributada à taxa de 25 % sobre os dividendos que lhe são pagos por sociedades estabelecidas em Portugal, é objeto de um tratamento discriminatório proibido pelo artigo 18.º TFUE, bem como de uma restrição à liberdade de circulação de capitais proibida pelo artigo 63.º TFUE. (§ 17);

b) Uma vez que a legislação nacional em causa no processo principal tem, assim, por objeto o tratamento fiscal de dividendos recebidos pelos OIC, deve considerar-se que a situação em causa no processo principal é abrangida pelo âmbito de aplicação da livre circulação de capitais (§ 33);

c) Por conseguinte, a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa. (§ 57);

d) Um OIC não residente pode ter detentores de participações sociais que tenham residência fiscal em Portugal e sobre cujos rendimentos este Estado-Membro exerce o seu poder de tributação. Nesta perspetiva, um OIC não residente encontra-se numa situação objetivamente comparável à de um OIC residente em Portugal (§ 69);

e) Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa no processo principal, que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes. Atendendo a todos os elementos precedentes, há que concluir que, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis. (§ 73 e 74);

f) No entanto, como o Tribunal de Justiça também já declarou, quando um Estado-Membro tenha optado, como na situação em causa no processo principal, por não tributar os OIC residentes beneficiários de dividendos de origem nacional, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados-Membros para justificar a tributação dos OIC não residentes beneficiários desses rendimentos (§ 83);

g) Atendendo a todas as considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção. (§ 85).

Em consequência, o TJUE expressa a seguinte declaração final:

O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

Nestes termos, concluindo-se pela incompatibilidade do artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01 (a aplicável ao caso "sub iudice"), com o disposto no artº.63, do TFUE, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia, impõe-se a não aplicação do referido normativo nacional, de onde se deve concluir que a decisão arbitral recorrida não poderá manter-se, dado enfermar de erro de julgamento de direito, determinante da sua anulação, mais sendo a posição adoptada na decisão arbitral fundamento a que se encontra em conformidade com o direito e jurisprudência, europeus.

X

Conclusões:

1 - Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação;

2 - O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;

3 - A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.

X

Rematando, a decisão arbitral recorrida não poderá manter-se, dado enfermar de erro de julgamento de direito, ao que se provirá na parte dispositiva.

X

DISPOSITIVO

X

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO RECURSO E, CONCEDENDO-LHE PROVIMENTO, ANULAR A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA, mais se uniformizando a jurisprudência nos termos descritos nas conclusões supra.

X

Condena-se a entidade recorrida em custas (cf.artº.527, do C.P.Civil).

X

Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.

X

(1) (na redacção introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos).

(2) (o regime jurídico aplicável aos Organismos de Investimento Colectivo encontra-se actualmente previsto na Lei n.º 16/2015, de 24/02, em anexo a este diploma, tendo sofrido diversas alterações posteriores).

(3) (aprovada para ratificação pela Lei n.º 12/82, de 3/06).

(4) (consubstancia, para o caso "sub iudice", uma situação de acto esclarecido/acte éclairé).

Lisboa, 28 de Setembro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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