Acordão de 2020-06-18 (Processo nº 00114/11.1BECBR)

Acordão de 2020-06-18 (Processo nº 00114/11.1BECBR), de 18 de junho

Emitente:

Tipo: Acordão

Processo: 00114/11.1BECBR

Fonte Direito: DECISÕES JUDICIAIS

Relator: Paulo Ferreira de Magalhães

Descritores: MÉTODOS INDIRECTOS; EXCESSO DE QUANTIFICAÇÃO; ÓNUS DE PROVA; DÚVIDA RAZOÁVEL.

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SUMÁRIO

1 - Tendo subjacente o disposto no artigo 74.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária, e no artigo 100.º, n.º 3 do CPPT [à contrario], compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando para o efeito que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. 2 – Depois de cumprido esse desiderato, passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. 3 – Não sendo possível ao Tribunal recorrido determinar, concretamente, qual a dimensão quantitativa do facto tributário que constitui a obrigação de pagamento do imposto em causa, que foi fixado pela AT, depara-se então perante “dúvida razoável”, que nos termos dos artigos 74.º, n.º 3 da LGT e 100.º, n.º 1 do CPPT deve ser valorada a favor do sujeito passivo. * * Sumário elaborado pelo relator

TEXTO

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I - RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 11 de março de 2016, que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra as liquidações adicionais de IVA reportadas aos anos de 2007, 2008 e 2009, e respectivos juros compensatórios, tendo consequentemente, anulado pelo montante de €3.279,78, a liquidação de IVA com o número 10309148, referente ao período 0712T e, na respetiva proporção, a correspondente liquidação de juros compensatórios, pelo montante de €4.382,14, a liquidação de IVA com o número 10309156, referente ao período 0812T e, na respetiva proporção, a correspondente liquidação de juros compensatórios, assim como anulado na totalidade as demais liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas nos autos.

No âmbito das Alegações por si apresentadas [Cfr. fls. 318 a 328 verso dos autos em suporte físico], elencou a final as conclusões que ora se reproduzem:

“CONCLUSÕES:
1 – A presente Impugnação Judicial foi interposta contra as liquidações de IVA, relativa aos anos de 2007, 2008 e 2009, no montante global de 49.630,81€, decorrente de ação inspetiva, na qual foram invocados pela Impugnante, ora Recorrida, fundamentos relativos à falta de verificação dos pressupostos legais para aplicação de métodos indiretos de tributação, bem como alega excesso na sua quantificação (vicio de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, por excesso na quantificação).
2 - Por douta sentença de 11/03/2016, proferida pela Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo”, a referida Impugnação Judicial foi julgada parcialmente procedente, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar, na parte do seu decaimento, na percentagem de 98%.
3 - Com efeito, entendeu a Mmª Juíza do Tribunal “a quo” (...) a Impugnante não conseguiu provar o excesso na quantificação; porém, a prova produzida é apta a criar dúvida fundada sobre a aderência à realidade da percentagem considerada pela AT a título de sobras e do rácio utilizado para o apuramento das vendas de refeições”. (...)
4 - Ou seja, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” entendeu existir fundada dúvida sobre a matéria coletável apurada pela AT apesar de relevar que a ora Recorrida não provou o quão desajustado estava o valor apurado a título de proveitos.
5 – Tendo o Tribunal “a quo” considerado que havia dúvida fundada sobre a validade da matéria tributável apurada pela AT, pela percentagem considerada pela AT a titulo de sobras e do rácio utilizado para o apuramento das refeições.
6 – Referindo, ainda, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” que “(...) foi também apurada a existência de desperdícios no pão (cfr. ponto 40 do probatório) e nas garrafas de bebidas (cfr. ponto 41 do probatório), não considerados pela AT no apuramento da matéria tributável”.
7 - Mencionando, ainda, a douta sentença que “(...) para apurar as vendas de refeições a AT utilizou um rácio correspondente ao CAE 56102 que respeita a restaurantes com lugares ao balcão. Verifica-se, contudo, que a Impugnante está inserida no CAE 56303 (cfr. 42 do probatório), o qual constitui um desdobramento do CAE 56303 (cfr. ponto 42 do probatório), o qual constitui um desdobramento do CAE 5630 referente a estabelecimentos de bebidas e que inclui, entre o mais, as pastelarias que vendem bebidas e pequenas refeições para consumo no próprio local (cfr. lista de classificação das actividades económicas aprovada pelo Decreto-Lei nº381/2007, de 14 de Novembro). Sendo assim, o recurso ao rácio do CAE 56102 não é adequado à realidade económica da Impugnante, o que inquina o apuramento feito com base no mesmo.”
8 - Com todo o respeito pela douta decisão “a quo” e reconhecendo a análise efetuada pela Mmª Juíza, entende a Recorrente que existiu erro de julgamento na apreciação da prova e que conduziu à decisão por tal procedência (relativo à duvida razoável prevista no art.º 100.º do CPPT), bem como erro de aplicação de direito no caso subjudice, o que conduzirá indubitavelmente a decisão diferente à que foi decidida, na parte em que decaiu a Fazenda Pública.
9 - Ora, diz a Meritíssima Juíza que “A AT aplicou uma percentagem para sobras de produtos acabados da padaria e da pastelaria correspondente a 3% com justificação de que a Impugnante trabalha com o sistema de pão quente” e que neste tipo de atividade a produção de bolos é ajustada consoante as sobras dos dias anteriores. Concluindo a Mmª Juíza “a quo” que tendo em conta “ as sobras de 3% em padaria e pastelaria significa que por cada cem unidades de pães e bolos que a Impugnante produza num dia sobram apenas três”.
10 - Porém, não podemos concordar com tal raciocínio, isto porque conforme se pode aferir a fls. 37 da douta sentença, onde se encontra espelhado o relatório da inspeção, na parte da percentagem de 3% quanto às sobras, consta a fundamentação de como foi calculada aquela percentagem de sobras e este cálculo não diz respeito a quantidades mas sim ao custo da produção da padaria das famílias “padaria e pastelaria/salgados”
11 - Ou seja, aquela percentagem de 3% foi calculada sobre o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC) das famílias “padaria e pastelaria/salgados, conforme quadro existente a fls. 35 do relatório de inspeção e cujo probatório consta da douta sentença a fls. 37, numeração desta decisão judicial.
12 - Sendo certo que, no aludido relatório de inspeção consta a informação que na contabilidade da empresa impugnante não estavam registados quaisquer valores referentes a sobras, e que no decurso do procedimento inspetivo, o sócio gerente da empresa impugnante, ora Recorrida, foi questionado sobre a percentagem das sobras tendo aquele dito que elas existiam mas que as não sabia quantificar. – conforme anexo 15 do relatório da inspeção. - Factualidade que consta do probatório da sentença, mas que o Tribunal, mais uma vez, não deu qualquer relevância.
13 - Sendo certo que também está dito no relatório da inspeção que: “ A nível da padaria, o sujeito passivo trabalha com o chamado sistema “pão quente”, isto é as massas são produzidas e o pão vai sendo cozido ao longo do dia, conforme a afluência de clientela, o que leva à existência de uma gestão mais eficiente da produção acabada, pelo que a quantidade que sobra ao fim de cada dia nunca poderá ser muito elevada”.
14 – E quanto aos desperdícios no pão e nas garrafas de bebidas temos a dizer que, sendo certo que existem efetivamente desperdícios nesta área, que a própria AT não põe em causa, o certo é que no caso em apreço, as “fornadas de pão queimado”, bem como as “garrafas de bebidas partidas” a existirem, não são desperdícios mas sim quebras normais da atividade e como tal refletidas na margem obtida.
15 – E qualquer desperdício anormal, que saia da normalidade da produção, deve ser sempre registado na contabilidade e até mesmo comunicado à administração fiscal, e da douta sentença não resultou provado que tenha sido registado tais alegadas anormalidades de desperdícios ou que tenha sido comunicado à AT.
16 - Que os depoimentos das testemunhas Armindo Silva, S., J. e A. foram de carácter geral, sem especificar quantas fornadas (por dia, semana ou mês) de pão eram queimadas ou adiantado um número de garrafas partidas, pelo que a que a matéria factual assente no ponto 40 e 41 da douta sentença não terá a virtuosidade de provar o excesso da quantificação da matéria coletável.
17 - No caso da família “refeições” importa dizer que o sujeito passivo, ora Recorrida, servia refeições diárias, ou seja, o chamado “prato do dia” (refeições rápidas), conforme consta do relatório de inspeção a fls. 41.
18 - Tendo em conta aquelas condições concretas do sujeito passivo, de servir refeições do tipo “prato do dia” em mesas e ao balcão, para a determinação das prestações destes serviços, nesta família, aplicou-se o rácio da margem bruta I (MBI) – margem sobre a venda de mercadorias do sector de atividade “Restaurantes com lugares ao balcão”, CAE 56102 (média da Unidade Orgânica).
19 - Ou seja, à família “refeições” a inspeção tributária aplicou o rácio que mais se ajustava às condições concretas do sujeito passivo, não se tendo verificado quaisquer factos anormais que pudessem afetar aquela margem média, designadamente a dimensão, meio envolvente onde o mesmo operava, preços e margens praticadas, tipo de clientela, forma como exercia a sua actividade e condições de funcionamento.
20 - Ora na douta sentença a Mmª Juíza conclui que o rácio do CAE aplicado nesta “família refeições” não era adequado à realidade económica da Impugnante e referindo que tal aplicação de rácio criou dúvida fundada sobre a aderência à realidade da percentagem considerada pela AT no rácio utilizado para o apuramento das vendas de refeições.
21 - Ora, não podemos aceitar tal raciocínio em primeiro lugar porque o mesmo não tem qualquer sustentação documental ou científica que comprove que tal aplicação de rácio era desadequado à realidade concreta do sujeito passivo, antes pelo contrário a realidade espelhada no aludido relatório demonstra que a aplicação de tal rácio foi o mais adequado e atendendo às condições concretas do sujeito passivo, conforme podemos aferir pelo aludido relatório de inspeção e que até se encontra parcialmente espelhado na douta sentença.
22 - E a média do rácio da unidade orgânica do CAE 56102, para os exercícios de 2007 e 2008 situava-se respetivamente em 50,50% e 50,57%. – conforme consta do relatório da inspeção e encontra-se espelhado na douta sentença a fls. 35. .
23 - E relativamente ao exercício de 2009, verifica-se que ainda não existiam, à data, na base de dados da AT, elementos quanto aos rácios, motivo pelo qual foi utilizado o mesmo valor de 2007 e 2008. – explicação constante do probatório da douta sentença a fls.35 em que retrata parte do aludido relatório da inspeção.
24 - Sendo que os ditos rácios (margem sobre a venda) foram convertidos na margem sobre o custo utilizando-se a seguinte formula (conforme fls. 35 da douta sentença):
Margem s/ custo = 1 - 1
1 – Margem s/ venda
25 - Apurando-se com aquela fórmula a margem sobre o custo do rácio aplicado pela inspeção tributária, que resultou em 102%, conforme cálculos que constam da douta sentença a fls. 35 da sua numeração.
26 – Chegando à conclusão, com os cálculos acima indicados que a aplicação do rácio que a inspeção tributária escolheu manifestamente se adequava à situação concreta da Impugnante, na parte da “família refeições”, pelo que não se percebe porque razão o Tribunal ficou com fundada dúvida, refugiando-se, consequentemente, no nº 1 do art.º 100.º do CPPT.
27 - Pelo que a Mmª Juíza do tribunal “ a quo” ao ter afirmado que o CAE 56102 não era adequado à realidade económica da Impugnante, sem ter encetado diligências no sentido de apurar se tal critério era efetivamente desfasado da realidade, nomeadamente pedindo à AT os rácios de 2007, 2008 e 2009 do CAE 56303 e sem que determinasse, inclusivamente, por sua iniciativa, a existência de prova pericial para chegar a tal conclusão a que chegou, parece-nos que efetivamente o Tribunal incorreu numa grave violação do principio do inquisitório.
28 - Sendo certo que não nos podemos esquecer que impendia sobre a ora Recorrida o ónus da prova do excesso da quantificação resultante da operância de métodos indiretos.
29 - Ou seja, a não basta que a impugnante, ora Recorrida, se tenha limitado a alegar factos que pusessem em dúvida «a quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
30 - Neste sentido o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, proc. 04417/10, de 01-02-2011, em que refere: «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT (hoje 100º do CPT) é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1 (e do equivalente artº 100º do CPPT), que não apenas a «imputável» ao Fisco».
(...)
É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.”
31 - Assim, a sentença recorrida, para além de enfermar de uma incorreta apreciação da matéria de facto, tendo em conta que a matéria produzida (pontos 36, 37, 38, 39, 40 e 41 da sentença) não tem a virtuosidade de comprovar qualquer excesso na quantificação da matéria coletável apurada pela AT, por outro lado, assenta ainda numa errada aplicação do direito aos factos, violando o disposto nos artigos 100.º, nº1 do CPPT, artigo 90.° da LGT e artºs.13, nº.1, 113, nº.1, e 114, do C.P.P.T.; artº.99, da L.G.T.);
32 - E não basta à impugnante, ora Recorrida, que enuncie factos abstratos destinados a lançar a dúvida sobre a quantificação, pois que, é a esta que impende o ónus de provar, demonstrando que a realidade é completamente distinta da que foi apurada pela Administração Fiscal, provando a materialidade fáctica suficiente e necessária sobre o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
33 - Sem prejuízo da Mmª Juíza, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos, atuação que, com o devido respeito pelo que vai ser dito, não teve, e conforme o que ficou até demonstrado os critérios utilizados, nomeadamente quanto ao rácio do CAE 56102, que respeita a restaurantes com lugares ao balcão até se adequa à realidade da mesma, no que respeita à família “refeições”.
34 - E deste ponto de vista o Mmº Juiz do tribunal “a quo” cometeu um erro de apreciação de prova por não ter valorizado o teor do relatório e os seus anexos, provas resultantes do procedimento inspetivo, e que se encontram no Processo Administrativo, apenso aos presentes autos.
35 - Estando, portanto, verificados os pressupostos previstos na al. b) do art° 87. ° e al. a) do art° 88. ° da Lei Geral Tributária (LGT), conjugados com o artº57.º do CIRC e al. a), c) e i) do art.º 90.º da LGT.
36 - A Mmª Juíza do Tribunal “a quo” incorreu, assim, em erro de julgamento, por ter desconsiderado prova documental apurada nos autos e concluído pela procedência da presente Impugnação Judicial (na parte da tributação por métodos indiretos e quantificação da matéria coletável), violando as normas legais supra mencionadas.
37 - E conforme é mencionado no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no proc. 06235/12, de 15-01-2013, “O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “subjudice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.”
38 - E tendo em conta os documentos juntos aos autos, nomeadamente o Relatório de Inspeção Tributária, e verificando-se pela própria prova testemunhal que as testemunhas não conseguiram demonstrar o excesso na quantificação, diga-se que é a própria sentença que refere: “(...) a impugnante não conseguiu provar o excesso de quantificação” e na parte final da douta sentença também é reforçado ao dizer “ (...) o contribuinte não ter provado quão desajustado está o valor apurado a titulo de proveitos (...)”
39 - Pelo que, pugna-se pela substituição da decisão proferida nos autos de modo a que, com as legais consequências, se considere correta e fundamentada a posição da Administração Fiscal quanto às liquidações de IVA em causa nos autos;

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente.
SENDO QUE V. EXAS. DECIDINDO FARÃO A HABITUADA
JUSTIÇA.”

A Recorrida Padaria C., Ld.ª apresentou Contra alegações [Cfr. fls. 332 a 353 dos autos em suporte físico], pelas quais a final pugnou pela manutenção da Sentença recorrida, não tendo todavia formulado conclusões.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

***

Com dispensa dos vistos legais - tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes Desembargadores adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC -, cumpre apreciar e decidir.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, cujo objecto do recurso está delimitado pelas conclusões das respectivas alegações - Cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em saber se a Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto [por incorrecta apreciação da matéria de facto] e julgamento de direito, por errada aplicação da lei, por ter o Tribunal a quo julgado ocorrer excesso na quantificação da matéria tributável.

III - FUNDAMENTOS
IIIi - DE FACTO

No âmbito da factualidade considerada pela Sentença recorrida, dela consta o que por facilidade para aqui se extrai como segue:

“III – FUNDAMENTAÇÃO
a) De facto
Com interesse para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos:

1. Por despacho de 05.01.2010, foi determinada a realização de uma inspeção externa à Impugnante de âmbito parcial, em IRC e IVA, aos exercícios de 2007 e 2008 – cfr. ordem de serviço de fls. 2 do p.a.;

2. Por despacho de 07.01.2010, foi determinada a realização de uma inspeção externa à Impugnante de âmbito parcial, em IRC e IVA, ao exercício de 2009 – cfr. ordem de serviço de fls. 1 do p.a.;

3. Em 18.05.2010 foi elaborado o ofício n.º 7487 dirigido à Impugnante, com o assunto ¯ Projecto de relatório da inspecção tributária–artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar do procedimento de inspecção tributária (RCPIT), que aqui se dá por reproduzido – cfr. ofício e registo de fls. 308 e 309 do p.a.;

4. Em 16.06.2016, foi elaborado o “Relatório de Inspecção Tributária”, no qual consta o seguinte parecer do Chefe de Equipa ¯Confirmo o presente relatório e as propostas de tributação resumidas no seu ponto I-3: - Tributação por avaliação indirecta em IRC, com a fixação da matéria tributável de €96.821,73, €141.196,59 e € 12.321,85, para os anos de 2007, 2008 e 2009, respectivamente e, em IVA com a fixação de imposto em falta nos montantes de €14.919,12, €17.548,92 e €13.0 56,52, dos anos de 2007, 2008 e 2009, conforme fundamentos constantes do capítulo IV e quantificação efectuada no capítulo V.‖”, que aqui se dá por reproduzido e transcreve parcialmente:

“(…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
III — 1. IVA liquidado na venda de produtos
O sujeito passivo efectua o registo das suas vendas e prestações de serviços efectuadas no estabelecimento através de um terminal de POS, sendo utilizado o programa GESPOS. Relativamente aos anos de 2007, 2008 e 2009 os montantes facturados já foram exportados através do SAFT.
Para além do sistema de POS, o sujeito passivo possui também livros de vendas a dinheiro, que utiliza para fazer o registo de algumas prestações de serviços efectuadas no estabelecimento, quando tal lhe é solicitado, mas essencialmente para registar vendas de produtos (pão e pastelaria) que vai entregar a determinados clientes. O cliente com o maior número de vendas é o "Hotel T.", em Coimbra. Relativamente a estas vendas de produtos, apesar do sujeito passivo emitir a já mencionada venda a dinheiro manual, que acompanha a mercadoria entregue, ele regista o valor de cada um desses documentos no terminal de POS, agrafando o talão á venda a dinheiro respectivo. Assim, aqueles livros de vendas a dinheiro nem chegam a ir para a contabilidade, porque o registo é feito no terminal POS. Este procedimento não é o correcto, até porque conforme se pode comprovar na contabilidade, o "Hotel T.", não paga diariamente, mas sim quinzenalmente ou mensalmente.
Estas vendas de produtos efectuadas pelo sujeito passivo, exceptuando a venda de pão que é sempre sujeita à taxa reduzida de IVA (5%), estão sujeitas à taxa normal de IVA (21% ou 20%, a partir de 1 -7-2008).
Da análise aos referidos livros de vendas a dinheiro e dos talões que a eles se encontram agrafados, constata-se que, nos anos de 2007 e 2008 o sujeito passivo na venda de produtos de pastelaria liquidou o IVA á taxa intermédia (12%), como de prestação de serviços se tratasse, e não á taxa normal, conforme exigido por lei. Para além disso em algumas situações o que se encontra registado no talão não corresponde ao que está descrito na respectiva venda a dinheiro manual. Como exemplo temos os seguintes casos, dos quais se junta cópia em anexo n° 1, com 4 folhas:
· no documento n° VB 55109 (POS), de 1 -06-07, o talão indica "Pão da avó", no montante de E 89,60 (valor c/ IVA incluído), no qual foi liquidado IVA á taxa de 5%, quando a venda a dinheiro manual n° 119, daquela data, tem no seu descritivo "40 pães de bico, 2 Kg de sortido, 8tartes de fruta e 80 pães de bico";
· no documento n° VB 98269 (POS), de 22 -02-08, o talão indica "Pão da avó‖, no montante de €81,60, no qual foi liquidado IVA â taxa de 5%, quando a venda a dinheiro manual n° 374, daquela data, tem no seu descritivo "4 Kilos de miniaturas, 1 caseiro (bolo), 5 fartes de maçã e 70 pães pequenos";
· no documento n° VB 1,13520 (POS), de 07 -05-08, o talão indica "Pão da avó", no montante de €48,85 (valor c/ IVA incluído), no qual foi liquidado IVA á taxa de 5%, quando a venda a dinheiro manual n° 503, daquela data, tem no seu descritivo "5 Kg de sortido, 2 caseiros (bolos) e 5 baguetes"
· no documento n° VB 113358 (POS), de 06 -05-08, o talão indica "Padaria", no montante de136,85, no qual foi liquidado IVA â taxa de 12%, quando a venda a dinheiro manual n° 502, daquela data, tem no seu descritivo "14 Kg de sortido, 6 bolos caseiros e 5 baguetes pequenas".
Conforme mapas que se juntam em anexo n° 2, com 8 folhas, a diferença entre o IV A que foi liquidado e entregue nos Cofres do Estado e o que deveria ter sido, ascende nos anos de 2007 e 2008, a respectivamente, €479,05 e € 377,30.
Atendendo aos montantes em causa imputámos os referidos valores ao último período de cada ano e considerámos a correcção no campo 41 — Regularização a Favor do Estado da declaração periódica respectiva. Assim, nos termos do art.° 29° do CIVA (redacção actual), os montantes de € 479,05 e € 377,30, deveriam ter sido incluídos, respectivamente, nas declarações periódicas respeitantes aos períodos de 07 12T e 08 12T, e entregue nos Cofres do Estado, nos termos do art.° 27° (redacção actual) daquele normativo legal.
Note-se que em casos (poucos) em que o sujeito passivo vendeu produtos sujeitos à taxa de 5% (pão) e liquidou IVA á taxa intermédia, foi efectuada a correcção a seu favor, conforme espelhado nos já referidos mapas que integram o anexo n°2.
É de referir também que muitas vezes as vendas a dinheiro manuais não indicavam nem o nome do consumidor, nem o NIPC, e noutros casos indicavam o consumidor mas não o NIPC ou vice versa.

IV . Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

IV — 1 . Compras de mercadorias/produtos contabilizadas em anos diferentes do da aquisição

Através das análises às contas 31 — Compras, constatámos que os valores nelas contabilizados não evidenciam com veracidade as compras realizadas.
Efectivamente no ano de 2007, encontram-se contabilizadas nas contas de Compras vários documentos de fornecedores (facturas e/ou vendas a dinheiro), que respeitam ao ano de 2006 (meses de Outubro, Novembro e Dezembro), conforme se pode verificar através das datas desses documentos, provando assim, que as referidas compras foram efectuadas em 2006 e não em 2007.
Situação idêntica se verifica também relativamente ao exercício de 2008. Efectivamente neste ano também foram contabilizados nas contas de compras (conta 31), vários montantes que respeitam a compras efectuadas no ano de 2007, conforme se pode verificar através da análise aos documentos que servem de suporte aquelas contabilizações.
Conforme consta dos mapas em anexo n° 3, com 3 folhas, no exercício de 2007, estão contabilizadas compras efectuadas em 2006, que ascendem a € 7.102,66 e no exercício de 2008 foram contabilizadas compras que respeitam a 2007, que ascendem a € 4.060,02.
Os factos relatados demonstram que a contabilidade não reflecte de forma verdadeira e apropriada a situação económica da empresa.
No capítulo V, irão ser reflectidas as correcções resultantes dos factos aqui relatados, ou seja, no exercício de 2007 irão ser abatidos aos montantes contabilizados em compras os que respeitam às compras efectuadas em 2006 (€7.102,66) e acrescidos os montantes respeitantes às compras efectuadas em 2007 e que foram contabilizadas em 2008 (E4.060,02). Irá assim ser efectuada as compras declaradas uma correcção a favor do contribuinte que ascende a €3.042,64 ( -€7.102,66 + € 4.060,02).
Em 2008 irá ser efectuada uma diminuição às compras declaradas no montante de € 4.060,02, que efectivamente foram efectuadas em 2007.

IV - 2 . Inventários de existências físicas
No dia 22 de Janeiro do corrente ano, dia em que iniciámos a visita ao sujeito passivo, após já ter sido enviada a respectiva carta aviso, depois de dar a assinar a respectiva ordem de serviço ao sócio gerente Sr, M., foi solicitado ao próprio o Inventário de Existências físicas reportado a 31 -12-2009. O Sr. M. disse-nos que o referido inventário ainda não tinha sido elaborado nem sequer possuía qualquer esboço do mesmo. Quando questionado como é que iria elaborar, com certezas de quantidades, o inventário passados já 22 dias apôs 31 de Dezembro de 2009, disse -nos que o faria "mais ou menos". Nesse dia foi efectuada notificação ao sujeito passivo, na pessoa do seu sócio gerente, para no dia 29 de Janeiro de 2010, pelas 10 H, apresentar na sede da empresa (próprio estabelecimento do contribuinte) o referido inventário (ver notificação que se junta em anexo n° 4, com 1 folha). Nesse mesmo dia efectuou-se uma contagem parcial das existências físicas existentes no estabelecimento, único local onde as mesmas são armazenadas conforme nos foi dito pelo sócio gerente (ver Termo de Inventário Parcial de Existências Físicas que se junta em anexo n° 5, com 1 folha). Para essa contagem foram seleccionadas farinhas utilizadas quer na padaria quer na pastelaria, alguns produtos de pastelaria e café.
No dia 29 de Janeiro do corrente foi-nos apresentado o inventário físico de existências reportado data de 31-12-2009, cujo montante ascendia a € 11.555,87.
Da análise a este inventário e aos reportados às datas de 31 -12-2006, 31-12-2007 e 31-12-2008, retiram-se os seguintes valores:

Da análise a estes montantes, verifica-se que o Inventário de Existências Físicas reportado a 3112-2008, apresenta valores muito elevados, quando comparados com os dos outros anos e principalmente com o de 31-12-2009.
Analisando em pormenor o inventário reportado a 31 -12-2008, verifica-se que um dos produtos que mais contribui para aquele aumento é o café que naquele inventário apresenta a quantidade de 621 Kg, cujo montante ascende a € 12.295,80. Quando comparamos a quantidade deste produto constante naquele inventário com a constante nos inventários de 31 -12-2007 (97 Kg) e 31-12-2009 (92 Kg) e mesmo com a quantidade por nós contada no dia 22 de Janeiro do corrente ano (42 Kg), e tendo em conta as compras efectuadas até aquela data (80 Kg -40 Kg comprados em 6-01-2010, através da factura/recibo n° 10-2/0011070 e 40 Kg em 20-01-2010, através da factura/recibo n° 10-2/0058070), facilmente se conclui que a quantidade constante no inventário reportado a 31 -12-2008, não corresponde de forma alguma à realidade. Aliás, 621 Kg, representa 58% das compras totais efectuadas no ano de 2008 que foram de 1070 Kg, ou seja, o sujeito passivo tinha armazenado o correspondente a mais de 6 meses de compras. Por outro lado, através das compras efectuadas ao fornecedor de café "Grupo N. — D.", verifica-se que as compras foram lineares ao longo do ano.
Outro produto que também apresenta no inventário reportado a 31 -12-2008, uma quantidade bastante elevada quando comparada com os outros anos, é a Farinha Corrigida El, mais conhecida como farinha T65. Efectivamente no inventário reportado aquela data constam 4100 Kg daquela farinha, ou seja 164 sacos de 25 Kg, que ascendem a € 1.517,00, quando nos outros anos as quantidades são muito inferiores (inventário de 31-12-2007 — 600 Kg; inventário de 31-12- 2009 — 850 Kg; contagem efectuada em 22-01-2010 — 350 Kg, não tendo havido qualquer compra de farinha entre o dia 1 -01-2010 e o dia da contagem, conforme consta da contabilidade).
Atendendo ao sítio onde são armazenadas as farinhas é impossível, conforme por nós constatado, aquando da contagem parcial das existências físicas, efectuada em 29 de Janeiro do corrente, o sujeito passivo ter em 31-12-2008, armazenados 164 sacos de farinha.
A cerveja em Barril também apresenta no inventário de 31 -12-2008, uma quantidade de 8 Barris, enquanto que os inventários de 31 -12-2007 e 31-12-2009, apresentam cada um 2 Barris.
Se verificarmos o quadro que consta do ponto II — 3.2. verificamos que o empolamento do inventário reportado a 31-12-2008, serviu para que a margem declarada nesse ano (excluindo tabaco) ascendesse a 156% sobre o custo, quando no ano anterior era apenas de 89%.
Por tudo o exposto, os inventários de existências físicas constantes da contabilidade e dos quais se junta cópia em anexo n°6, com 33 folhas, não nos merecem credibilidade, pelo que no capitulo V, para efeitos de determinação das vendas/prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo nos anos de 2007, 2008 e 2009, iremos considerar a variação de existências nulas, ou seja não entraremos em linha de conta com os valores constantes dos inventário s, mas apenas das compras declaradas e devidamente corrigidas, atendendo ao descrito no ponto anterior.

IV - 3. Contas de fornecedores
No exercício económico de 2007, apesar da contabilidade reflectir contas para todos os fornecedores, salvo raras excepções, apenas foram lançadas nas contas respectivas as facturas respeitantes aos meses de Julho, Agosto e Setembro. Em quase todos os outros meses os lançamentos referentes a facturas foram efectuados por contrapartida da conta 11 — Caixa, não reflectindo assim a contabilidade todos os movimentos reais efectuados pela empresa.
Este procedimento acarreta grandes dificuldades, impossibilitando a comparação dos valores registados nas compras efectuadas a cada fornecedor, com o extracto enviado por cada um que foi circularizado durante a acção inspectiva.

IV - 4. Saldos credores da conta caixa
Analisando o extracto contabilístico da conta 11 — caixa, verificamos que em 2007, o seu saldo se apresenta quase sempre credor. Dentro de cada mês sabemos que esta situação se pode verificar, atendendo a que muitas vezes os custos (saídas) são lançados na conta antes dos proveitos (entradas). No entanto a partir do mês de Abril de 2007, o saldo daquela conta apresenta -se sempre credor, apenas passando a devedor em 31 -12-2007, através de um lançamento interno, n°29, do diário de Bancos (ver anexo n°7, com 1 folha), que é efectuado pelo montante de C 56.637,69, onde é movimentada a débito a conta 11 — caixa e a crédito a conta 2684800 — Devedores e credores diversos — M. (sócio emprestou à empresa), com o descritivo de "rectificação de saldos". Este movimento foi efectuado na contabilidade em 27 -052008, (ver anexo n°8, com 2 folhas) dias antes da entrega da declaração modelo 22 de IRC do ano de 2007.
Nos termos do n° 1 do art.° 63° da LGT, os sujeitos passivos de IRC com contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida.
Nos termos do n°2 do art.° 63° C da LGT, devem ainda ser efectuados através da conta referida no n°1, todos os movimentos relativos a suprimentos ou outras formas de empréstimos e adiantamentos de sócios, situaçãoessa que não se verificou.
Assim, este movimento não merece qualquer credibilidade, tratando -se apenas de um lançamento contabilístico que tem por objectivo transformar um saldo credor de caixa num saldo devedor, que não tem na sua base qualquer documento de origem externa.

IV - 5. Prestações suplementares
No exercício de 2007, foi efectuado na contabilidade, atreves do documento interno n°4, do Diário de Operações diversas, do mês de Dezembro, um movimento de prestações suplementares, no montante de 100.000,00. Este movimento é feito na data de 27-05-08, creditando a 5311 — Prestações suplementares, por contrapartida da conta 2684800 - Devedores e credores diversos — M.. O único intuito deste lançamento contabilístico é a não violação da norma do art.° 35° do Código das Sociedades Comerciais Perda de metade do capital (o capital próprio não pode ser inferior ou igual a metade do capital social). Se este movimento não tivesse sido efectuado, o total do capital próprio do exercício de 2007 seria de €58.433,70, sendo o capital social de 50.000,00, conforme se constata através do balanço daquele exercício. Nos termos do n°2 do art.º 210º do diploma legal citado, as prestações suplementares têm sempre dinheiro como objecto, o que não se verificou neste caso, conforme se constata, nomeadamente pelo extracto de Dezembro de 2007 do Banco Popular (ver anexo n.º 9, com 8 folhas) mostrando que mais uma vez a contabilidade não reflecte de forma certa e apropriada a situaçãoda empresa.

IV - 6. Não contabilização das vendas de tabaco
No exercício de 2007, foi contabilizado na conta 31219 — Compras Merc. Nac. Isentas — Tabaco, o montante de E 50.979,94, referente a compras de tabaco efectuadas ao fornece dor "B.", NIPC (...), sem que tenham sido contabilizadas naquele ano qualquer montante relativo a vendas de tabaco. Atendendo a que o sujeito passivo declarou em Existências Iniciais desse ano o montante de € 3.165,00 (inventário de 31-12-2006) e nas finais o montante de € 9.795,00 (inventário de 31 -12-2007), fica provado que naquele exercício foram efectivamente realizadas vendas de tabaco que não foram declaradas. Mais uma vez se comprova que a contabilidade não reflecte todos os movimentos efectuados pela empresa.
No capítulo V serão espelhadas as correcções resultantes desta omissão.

IV - 7. Não correspondência entre o descritivo das vendas a dinheiro manuais e o registado no terminal POS que serve de base ao apuramento de resultados
Conforme referido e dados exemplos no capítulo III, as vendas a dinheiro manuais que o sujeito passivo emite nos anos de 2007 e 2008, muitas vezes não têm conformidade com o que é registado no sistema de POS, que serve de base à contabilização dos proveitos, tanto ao nível do descritivo dos produtos como da taxa de IVA a eles aplicada. Por exemplo, na venda a dinheiro manual constam como vendidos produtos de pastelaria, enquanto que no talão do POS correspondente, consta como vendido Pão.
Este é mais um facto que evidencia que contabilidade não reflecte de forma verdadeira e apropriada situação patrimonial da empresa.

IV - 8. Análise às demonstrações financeiras da empresa
No exercício de 2007, o sujeito passivo declarou um prejuízo fiscal de € 80.324,92. Conforme descrito no ponto II — 3.2. da analise á conta 6221961 — Rendas e alugueres — IVA não dedutível, verifica-se que foi declarado o montante de € 1.446,33, enquanto que na declaração modelo 10, foram declaradas rendas no montante de € 16.164,00, tendo sido também este valor o declarado no anexo F da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2007, do locador, NIF (...). Se este montante tivesse sido contabilizado, o prejuízo declarado nesse ano ainda seria maior (E 9 5.043,59), tornando-se evidente que este procedimento apenas teve o objectivo de não agravar ainda mais o resultado negativo declarado.

IV - 9. Contagem física de caixa / Não emissão de talão de venda
No dia 3 de Abril de 2009₁ foi efectuada uma acção especial ao sujeito passivo, cujo objectivo era o da verificação da emissão de documentos de venda (DI200900606).
Aquando do início da visita não estavam a ser emitidos talões de venda nem a ser registados os respectivos proveitos.
Foram por nós consumidos dois cafés e dois pasteis, cujo pagamento também não foi registado, nem emitido o respectivo talão de venda.
Quando nos identificamos e pedimos para falar com a pessoa responsável, o Sr. M., identificou-se como sócio gerente da empresa e de pronto nos disse que desde o final da tarde do dia anterior (02-04-2009) o terminal de emissão de talões se encontrava com problemas, já não tendo conseguido extrair o talão do apuro diário daquele dia, nem efectuado registos desde o final daquela tarde até ao momento. Referiu ainda que já havia tentado contactar várias vezes, com o responsável pela informática, mas sem sucesso.
Procedemos então, por volta das 15H, à contagem física dos valores de caixa, que totalizava € 1.231,90, conforme termo de contagem lavrado para esse efeito e Termo de ocorrência e que se juntam em anexo n° 10, com 4 folhas. Nesse entretanto apareceu o informático que após reiniciar o computador, extraiu o apuro diário do dia anterior que ascende a €793,33. Foi também impresso o apuro do dia 03-04-2009 que confirmou a ausência de registos, apenas mencionando o valor do fundo fixo de caixa (€80,00). De referir que o contribuinte também possui vendas a dinheiro manuais. No dia da visita o sujeito passivo já havia emitido as vendas a dinheiro do n.° 1055 ao n.° 1060 no total de € 36,40.
Relativamente ao fundo fixo de caixa foi referido pelo sócio gerente que, para além do valor fixado e indicado no apuro diário (€80,00), naquele dia foram lá colocados mais €20,00, pelo que o fundo fixo de caixa do dia 03 de Abril foi de €100,00.
Assim sendo, e até à resolução do problema informático, para além dos proveitos registados nas vendas a dinheiro manuais, deveriam ter sido registados os restantes serviços prestados num total de € 1.131,19 (€1.231,90- €100,00).
Durante a acção inspectiva verificamos, na contabilidade, que relativamente ao dia 2 -04-2009, apenas foram registados os E 793.66 (IVA incluído), valor constante no talão extraído pelo informático Sr. M. no dia da acção especial, apesar de o Sr. M. nos ter dito que nesse dia (2 - 4-2009) ficou sem sistema a partir do final da tarde, o que pressupõe que os proveitos realizados a partir dali não foram registados.
Também através da análise à contabilidade efectuada durante o decurso da acção inspectiva, se verificou que o valor registado no dia 3-04-2009 (dia da acção especial) foi de € 785,19 (IVA incluído), incluindo € 342,55 de Tabaco que ê registado ao fim do dia. Quando comparamos o montante registado na contabilidade, com o valor por nós apurado de proveitos, no dia da acção especial, atendendo à contagem efectuada aos valores em caixa, facilmente se deduz que no dia 3 -04-2009 não se encontram registados na contabilidade todos os proveitos efectuados pelo sujeito passivo.
Junta-se em anexo n° 11, com 1 folha, cópia dos talões referentes ao fecho geral dos dias 02 -042009 e 03-04-2009, que constam da contabilidade, que comprovam o que foi referido nos parágrafos anteriores. Esta é uma prova de que a contabilidade não reflecte de forma verdadeira e apropriada a situação económica da empresa, bem como o resultado das suas operações.

IV — 10. Margens
Ao analisarmos as margens brutas sobre o custo da parte referente às vendas e prestação de serviços de Padaria/Pastelaria efectuadas pelo sujeito passivo, constata -se serem aquelas bastante baixas para o sector de actividade exercida.
No capítulo seguinte foi efectuada uma análise às margens efectivamente praticadas nos exercícios de 2007, 2008 e 2009, tendo-se chegado a valores bastante dispares quando comparados com as margens declaradas que resultam dos valores contabilizados, conforme se espelha no quadro abaixo.

De acordo com o exposto neste capítulo, nomeadamente:
1. Compras contabilizadas em anos diferentes do da aquisição;
2. Inventários de Existências Físicas que não nos merecem credibilidade; 3, Contas de fornecedores que não reflectem todos os movimentos efectuados;
3. Saldos credores da conta caixa em 2007;
4. Prestações suplementares que não correspondem à realidade;
5. Não contabilização das vendas de tabaco no ano de 2007;
6. Não conformidade entre o descritivo de algumas vendas a dinheiro manuais e os respectivos talões do terminal POS;
7. Não contabilização de rendas e alugueres no ano de 2007, com o objectivo de não agravar ainda mais o prejuízo fiscal declarado;
8. Não emissão de talões de venda e consequente não contabilização de proveitos, no dia 3 4-2009 (dia de uma acção especial de que o sujeito passivo foi objecto);
9. Margens declaradas muito inferiores às margens efectivamente praticadas, apuradas, de acordo com os testes efectuados e explanados no capítulo V e que tiveram por base elementos retirados da contabilidade;

verificam-se indícios que impossibilitam o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários à correcta determinação da matéria tributável de imposto sobre o rendimento e imposto sobre o valor acrescentado o que constitui fundamento â aplicação de métodos indirectos nos termos da al.b) art.87° e ala) art.88° ambos da LGT e art. 57° do CIRC (legislação actual ).

V . Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Em face dos fundamentos expostos no capitulo anterior, a matéria tributável dos anos de 2007, 2008 e 2009, foi ser determinada com recurso a métodos indirectos, com base no previsto nas al. a), c) e i) do art.° 90° da LGT, uma vez que foram detectados pressupostos conducentes â sua aplicação e não ser possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à sua determinação.

V - 1. Tabaco

V - 1.1. Vendas
No exercício de 2007, tal como referido no ponto IV-6. foi contabilizado na conta 31219 — Compras Marc. Nac. Isentas — Tabaco, o montante de € 50.979,94, referente a compras de tabaco efectuadas ao fornecedor ''B.", NIPC (...), sem que tenham sido contabilizadas naquele ano qualquer montante relativo a vendas de tabaco.
Conforme exaustivamente descrito no ponto IV-2., os Inventários de Existências físicas não nos merecem credibilidade, pelo que para efeitos de determinação das vendas de tabaco e à semelhança do procedimento relativamente as vendas/prestações de serviços de Padaria/Pastelaria, considerámos a variação de existências nulas, ou seja não entrámos em linha de conta com os valores constantes dos inventários, mas apenas com os das compras declaradas. No caso do Tabaco, as compras declaradas pelo sujeito passivo no ano de 2007, no montante de € 50.979,94, assemelham-se às declaradas pelo fornecedor "B.", pelo que considerámos aquelas como correctas.
Dos elementos que nos foram fornecidos pelo fornecedor e atendendo às facturas contabilizadas, a margem sobre o custo aplicada à venda do Tabaco, no ano de 2007, é de cerca de 5% (correspondente ao desconto que ê dado ao sujeito passivo), conforme mapa que se junta em anexo n ° 12, com 15 folhas. Assim, tomando por base as compras declaradas, que neste caso equivalem ao Custo das Mercadorias Vendidas, as vendas de Tabaco omitidas, no ano de 2007, são as seguintes:

(Imagem não disponível no DRE, consulte a fonte externa para visualizar esta imagem)

No exercício de 2008, foram contabilizadas compras de Tabaco na conta 31219— Compras Merc. Nac. Isentas — Tabaco, no montante de E 48.621,28 e contabilizadas vendas de Tabaco na conta 71114 — Venda de Mercadorias — Tabaco, o montante de € 48.425,14.
Dos elementos que nos foram fornecidos pelo fornecedor, a margem sobre o custo aplicada venda do Tabaco, no ano de ^.2008, à semelhança do ano de 2007, é de cerca de 5% (correspondente ao desconto que é dado ao sujeito passivo), conforme mapa que se junta em anexo n° 13, com 9 folhas.
Assim, e à semelhança do ano de 2007, tomando por base as compras declaradas, que neste caso equivalem ao Custo das Mercadorias Vendidas, as vendas de Tabaco omitidas, no ano de 2008, são as seguintes:

No ano de 2009, e pelos elementos que nos foram enviados pelo fornecedor, "B.", a margem sobrecusto do tabaco, mantém-se nos 5% (correspondente ao desconto que é dado ao sujeito passivo), conforme mapa que se junta em anexo n° 14, com 13 folhas. Tomando por base as compras declaradas, que neste caso equivalem ao Custo das Mercadorias Vendidas, impõe-se uma correcção negativa as vendas declaradas pelo sujeito passivo no ano de 2009, conforme quadro seguinte:

É importante referir que o sócio gerente, Sr. M., quando questionado acerca da forma como apurava e registava as vendas de Tabaco, disse-nos que apenas o fez a partir de uma certa data (meados de 2008) e que o fazia atendendo á media dos valores de venda ao publico que constam em cada factura, ou seja, pegando nas facturas semanais, dividia esse valor "mais ou menos" pelos dias da semana.
Da análise à contabilidade constata -se, que no ano de 2008, só foram registadas vendas de tabaco a partir de Junho daquele ano, no entanto o total das vendas declaradas nos últimos 6 meses do ano, correspondem mais ou menos ao do ano inteiro.
O responsável pelo contribuinte foi informado de que este não era o procedimento correcto. A forma mais correcta de apurar e registar as vendas de tabaco seria, no final de cada dia, abrir a máquina do tabaco, retirar o dinheiro e registá-lo, no entanto o Sr. M. disse-nos que muitas vezes isso tornava-se complicado, porque como só encerram o estabelecimento às 21.30H, nem sempre é fácil consegui-lo fazer.

V - 1.2. Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC)
Esta situação implica, para efeitos de apuramento à Matéria Colectável do sujeito passivo, a seguinte correcção:

a) correcção a favor do sujeito passivo (deduzir ao Q7 da Mod. 22)
b) correcção a favor da Administração (acrescer ao 07 da Mod. 22)

V - 2. Padaria/pastelaria

V - 21. Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC)
Atendendo ao descrito no ponto IV — 2, relativamente aos valores declarados nos inventários de existências físicas as datas de 31-12-2006, 31-12-2007, 31-12-2008 e 31-12-2009, ficou cabalmente demonstrado que os mesmos não nos merecem credibilidade, pelo que para efeitos de determinação das vendas/prestações de serviços de Padaria/Pastelaria, considerámos a variação de existências nula, ou seja não' entrámos em linha de conta com os valores constantes dos inventários, mas apenas com os das compras.
Também, conforme descrito no ponto IV — 1., as compras registadas na contabilidade não correspondem à realidade, nos anos de 2007 e 2008. Efectivamente no exercício de 20 07, foram contabilizadas nas contas de Compras vários documentos de fornecedores (facturas e/ou vendas a dinheiro), que respeitam ao ano de 2006 (meses de Outubro, Novembro e Dezembro), conforme se pode verificar através das datas desses documentos, provando assim, que as referida compras foram efectuadas em 2006 e não em 2007.
Situação idêntica se verifica também quanto ao exercício de 2008, tendo neste ano sido contabilizados nas contas de compras (conta 31), vários montantes que respeitam a compras efectuadas no ano de 2007, conforme se pode verificar através da análise aos documentos que servem de suporte aquelas contabilizações.
As compras efectuadas em 2006 e contabilizadas em 2007 ascendem a E 7.102,66 e as efectuadas em 2007 e contabilizadas em 2008, cifram-se em 4.060,02, conforme consta dos mapas que fazem parte do já mencionado anexo n° 3, com 3 folhas.
Assim, atendendo ao exposto, por um lado, quanto a inventários de existências físicas e por outro quanto ás compras erradamente contabilizadas, o Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas, que serviram de base à determinação das vendas/prestações e serviços de Padaria/Pastelaria, dos anos de 2007, 2008 e 2009, foi o seguinte:

Esta situação implica, para efeitos de apuramento à Matéria Colectável do sujeito passivo, a seguinte correcção:

a) correcção a favor da Administração fiscal (acrescer ao Q7 da Mod. 22)
b) correcção a favor do sujeito passivo (deduzir ao Q7 da Mod. 22)

V - 2. 2. Margem praticada
Para a quantificação do volume de negócios será nos pontos seguintes explanado o cálculo da margem bruta de comercialização (sobre o custo), tendo -se optado por este método por duas razões essenciais:
· Existem muitas matérias primas comuns a varias famílias, o que torna extremamente difícil ou mesmo impossível, efectuar com fiabilidade uma divisão do CMVMC, por cada família. Como exemplo damos o caso do Leite, que tanto pode ser utilizado na Família "Pastelaria", como na de "Cafetaria", o fermento que é comum à Família "Pastelaria e à família "Padaria, o açúcar que tanto pode ser utilizado na Família "Pastelaria como na família "Padaria, e tantos outros;
· O sujeito passivo serve refeições, que representam cerca de 32% em 2007, 27% em 2008 e 26% em 2009, sendo também praticamente impossível efectuar uma imputação minimamente correcta da parte do CMVMC respeitante a esta família. Note -se que o sujeito passivo tem muitas compras ao fornecedor "R." e "M.", em que as compras efectuadas são de variadíssimos tipos.
Com o intuito de verificar a margem praticada pela empresa nos exercícios económicos de 2007, 2008 e 2009, procedemos a uma análise detalhada da sua actividade nomeadamente quanto ao seu processo produtivo, tendo para o efeito procedido da seguinte forma:
a) Audição em auto de declarações (anexo n° 15₁ com 7 folhas) do sócio gerente da empresa, Sr. M., que nos forneceu as receitas da parte da Padaria e do Sr. C., que exerce funções de pasteleiro, que nos explicaram o processo de fabrico quer da padaria, quer da pastelaria;
b) Determinação dos custos unitários das matérias-primas incorporadas nos produtos mais vendidos, relativas aos anos de 2007, 2008 e 2009, a fim de determinar o custo unitário dos diversos produtos tendo apenas em • consideração ás matérias-primas utilizadas (ver anexo n° 16, com 96 folhas). Os custos unitários das matérias-primas foram calculados de duas formas:
Dados fornecidos pelos fornecedores dessas matérias-primas (listagens com os produtos comprados ao longo de cada ano, respectivas quantidades e valores, tendo em atenção descontos e bónus) e confirmados na contabilidade do sujeito passivo;
Recolhidos na contabilidade da empresa (anos de 2007, 2008 e 2009),tendo-se tido em consideração o preço no inicio, meio e fim de cada um dos anos, promoções e bónus, determinando-se um preço médio de custo;
c) Determinação, para cada um dos exercícios, das margens brutas dos produtos e bens, margem esta que apenas tem em conta a incorporação de matérias-primas.
d) No cálculo das margens e no que respeita ao custo apenas foram valorizadas as matériasprimas incorporadas no produto final que se encontram contabilizadas na conta 61 - Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas.
Na contabilidade os proveitos relativos às vendas e prestação de serviços de padaria e pastelaria encontram-se suportados por resumos mensais extraídos directamente do POS, que contêm, por dia e por taxa de IVA, os valores líquidos das vendas e prestação de serviços, bem como o IVA liquidado.
Relativamente à facturação, foram-nos fornecidos, relativamente aos anos de 2007, 2008 e 2009, os Ficheiros Normalizados de Exportação de Dados - SAF-T, previstos na Portaria n^°321-A/2007, de 26 de Março.
Da análise a esses ficheiros, verificámos que os produtos se encontram agrupados por família, pelo que é possível saber o peso que cada uma tem na totalidade do volume de negócios, bem como a representatividade de cada produto na família em que está inserido.
No quadro seguinte mostra-se, por ano, as famílias existentes, o seu valor (IVA excluído) e a representatividade no volume de negócios.

Nota: Nos anos de 2007 e 2008, os valores totais extrardos do SAF -T, diferem ligeiramente dos que foram declarados nas declarações modelo 22 de IRC, devido a pequenos arredondamentos, que para efeitos de ponderação não têm qualquer expressão.
Quanto ao ano de 2009, o valor total aqui mencionado e que foi extraído do SAF -T, e inferior ao que se encontra declarado no Balancete de Encerramento referente a vendas da parte da Padaria/Pastelaria daquele a no (€351157,08), urna vez que por lapso do sujeito passivo, foram registados valores em Tabaco que na realidade respeitavam a Vendas/Prestação de serviços, situação que foi corrigida pelo próprio atreves do registo daqueles valores na conta 71112 - Vendas de merc. Merc. Interno à taxa de 12%. Na nossa ponderação não pudemos entrar em linha de conta com aqueles valores, uma vez que eles não se encontram registados no programa de facturação nas respectivas famílias.
Atendendo ao seu peso diminuto no volume de negócios, serão abandonados nos cálculos seguintes, as famílias "Espirituosas", "Diversos", "Charcutaria", "Gelados" e "Sobremesas".
Deste modo as famílias a considerar (que representam cerca de 96,6%, 97,5% e 98,2%, respectivamente nos anos de 2007, 2008 e 2009, do volume de negócios), e a sua ponderação no cálculo da margem, são as seguintes:

Estes quadros resultam dos mapas que se juntam em anexo n°17, com 9 folhas, dos quais se extrai também elementos quanto aos produtos mais vendidos dentro de ca da família.
De seguida será calculada a margem para cada uma das famílias acima identificadas.
Os preços de venda resultam, por um lado, dos valores registados retirados dos ficheiros SAF -T que nos foram fornecidos e, por outro, por informações dadas pelo sócio gerente Sr.M., conforme Auto de Declarações.

V - 2.2.1. Família 1 e 4 - Pastelaria e Salgados
Apesar destas duas famílias se encontrarem separadas nos registos, optou -se por juntá-las nestes cálculos, atendendo a que as massas utilizadas em alguns salgados também o são em bolos doces, caso, por exemplo, da massa que está na base do folhado misto de queijo e fiambre que é a mesma da que está ria base do croissant recheado.
Da análise aos dados retirados dos ficheiros SAF;T (ver mapas que fazem parte do já referido anexo n° 17, com 9 folhas), no que respeita à Pastelaria, constata -se que as rubricas que têm maior peso são as que cuja descrição do produto (tecla do POS) e "Pastelaria variada" - PA-06 e "Pastelaria" - PA99 e "Pastelaria Fina" - PA (esta tecla não existia em 2007).
Conforme declarações do Sr. M., nas duas primeiras teclas estão incluídos bolos como a Bola de Berlim, a ferradura, a trança pequena, o pão de Deus, a nata, o mil folhas, o palmier simples, o rim, o eclair de chocolate, a delícia, e outros.
Na tecla "Fatias sortidas" - PA 08, e/ou "Pastelaria Fina" - PA 30, incluem-se o croissant recheado, o eclair de chantilly e fios de ovos, as fatias de torta e outros. Segundo o que nos disse o Sr. M., sócio gerente, a preocupação de quem está a registar é colocar o produto na tecla que corresponde ao devido preço, isto é, na "Pastelaria variada" são registados os bolos que nos anos de 2007, 2008 e 2009, custavam, respectivamente, € 0,70, € 0,75 e € 0,75 (preços com IVA incluído), na "Fatias Sortidas" e "Pastelaria Fina", são registados os bolos que custavam em 2007, 2008 e 2009, respectivamente, € 0,85, € 0,90 e € 0,90 (preços com IVA incluído).
Os croissants simples, os Bolos de arroz e os queques têm teclas próprias de registo e custavam em 2007, 2008 e 2009, respectivamente € 0,65, € 0,70 e € 0,70.
Na tecla dos "Folhados", são registados produtos como o folhado misto de queijo e fiambre e o folhado de salsicha e fiambre.
Assim, como não existem teclas separadas para todos os produtos de "Pastelaria" e "Salgados", os produtos para os quais entrámos em linha de conta para a determinação da margem desta família foram os que, por um lado, o Sr. M. nos disse que eram os mais vendidos, e por outro, pelo que fomos observando durante o decurso da acção inspectiva.
De seguida iremos então determinar os custos unitários de produção da maior parte daqueles bolos, para posterior cálculo da margem bruta sobre o custo de cada um.

CROISSANT SIMPLES. PÃO DE LEITE, BOLA DE BERLIM, FERRADURA, PÃO DE DEUS e TRANCAS
Estes bolos têm como base a Massa Brioche. Para a confecção do Pão de Leite, Bola de Berlim e Pão de Deus a massa é dividida em empelos com um peso aproximado de 2,200 kg, sendo de seguida cortados numa máquina, obtendo-se 30 unidades por empalo. No que respeita ao Croissant simples, Ferradura, e Tranças, utilizou-se para cada um o peso da massa indicado em Auto de Declarações pelo técnico de pastelaria, Sr. C.. A receita da massa brioche utilizada, e os respectivos custos de produção, são os seguintes:

¹Considerou-se que cada ovo pesa 60 gr.

As bolas de Berlim, Ferraduras, Pão de Deus e Tranças, são recheadas com um creme, cujo custo unitário de produção é o seguinte:

Apesar de no Auto de declarações ter sido referido que a bola de Berlim leva ainda um pouco de açúcar em pó e açúcar granulado, sem terem sido especificadas as quantidades, consideramos que para cada Bola de Berlim são utilizadas 5 gr de açúcar em pó e 5 gr de açúcar granulado, para polvilhar.
O pão de Deus e as Tranças grandes são cobertas por uma mistura de coco, cujos ingredientes e custos se apresentam no quadro seguinte:

2 A quantidade de creme para cada bolo foi a indicada pelo técnico de pastelaria
3 A quantidade de creme para cada bolo foi a indicada pelo técnico de pastelaria
4 Considerou-se que cada ovo pesa 60 gr

À semelhança da Bola de Berlim, também no caso do Pão de Deus, não especificada no Auto de declarações a quantidade de açúcar usada para o polvilhar, no entanto, nos nossos cálculos considerámos que para cada Pão de Deus são utilizadas 10 gr de açúcar para polvilhar.
Apesar de no Auto de Declarações não ter sido mencionado que o croissant simples e pão de leite são pincelados com ovo batido para dar "brilho", foi considerado, por nós, no seu custo de produção, que um ovo daria para pincelar 6 croissant ou pão de leite.
Atendendo ao custo total de incorporação de matérias primas, os custos unitários de produção da Bola de Berlim, Ferradura, Croissant simples, Pão de Leite, Pão de Deus, e Tranças, são os seguintes:

QUEQUES E BOLOS DE ARROZ (MUFFINS
A receita para a elaboração dos queques e bolo de arroz com os respectivos custos de produção, é a que se apresenta no quadro seguinte:

Embora não tenha sido referido no Auto de Declarações, considerámos que cada queque leva ainda uma forma paliçada e cada bolo de arroz é polvilhado com 5 gr de açúcar. No bolo de arroz foi também considerada o custo relativo á cinta que envolve o mesmo.
Assim, os custos unitários de produção do Queque e do Bolo de Arroz, são os seguintes:

PASTEL DE NATA
Este tipo de pastel tem na sua base de confecção a massa folhada, cuja receita e o respectivo custo de produção se apresenta no quadro seguinte:

O pastel de nata é confeccionado em formas, que são forradas com massa folhada confeccionada especificamente para este tipo de pastel e com R..
A receita do creme, e o respectivo custo de produção, que recheia o pastel de nata é a que se mostra no quadro seguinte e tal coma nas foi dito em Auto de Declarações dá para 30 pastéis.

5 Considerando que cada ovo pesa 60 gr, considerámos que o preço das 75g de clara de ovo corresponde ao preço de 3 ovos inteiros.
6 Considerando que se um ovo pesa 60 gr, uma gema pesa metade, ou seja, 30 gr. Quanto ao custo unitário sempre que na receita são indicadas gemas considerou -se o custo de um ovo.

Assim, o custo total de incorporação de matérias-primas de um pastel de nata é o seguinte:

FOLHADOS DE SALSICHA E FIAMBBRE, MIL FOLHAS E PALMIERS
Estes tipos de pastéis e folhados têm na sua base de confecção a massa folhada, cuja receita e respectivo custo de produção, se apresenta no quadro seguinte:

Os folhados de salsicha e fiambre levam ainda salsicha pequena e 2 faias de fiambre que pesam 25 gr, conforme nos foi dito em Auto de declarações pelo técnico de pastelaria, Sr. C..
Apesar de no Auto de Declarações não ter sido mencionado que folhado é pincelado com ovo batido, foi considerado, por nós, no seu custo de produção, que um ovo daria para pincelar 6 folhados.
O Mil folhas leva para além da massa, 70 gr de creme de pasteleiro, 40 gr de Fondan e um pouco de chocolate. Como a quantidade de chocolate não nos foi especificada considerámos 10 gr. Para trabalhar a massa do palmier é necessário ainda 100 gr de açúcar.
Assim, o custo total de incorporação de matérias-primas de cada folhado de salsicha e fiambre, de cada mil folhas e de cada palmier simples, ê o seguinte:

MISTOS DE QUEIJO E FIAMBRE E CROISSANTS RECHEADOS
Estes tipos de pastéis têm na sua base de confecção a massa folhada, cuja receita e respectivo custo de produção, se apresenta no quadro seguinte:

Conforme Auto de Declarações, cada folhado misto de queijo e fiambre leva ainda 2 fatias de queijo (35 gr) e 2 fatias de fiambre (25 gr).
Apesar de no Auto de Declarações não ter sido mencionado que o folhado é pincelado com ovo batido, foi considerado, por nós, no seu custo de produção, que um ovo daria para pincelar 6 folhados.
Os croissants recheados levam ainda ou creme de pasteleiro (50 gr) ou chocolate (50 gr -Giandula do fornecedor Dispan).
Com base no exposto, o custo total de incorporação de matérias-primas de cada folhado misto e de cada croissant recheado de creme de pasteleiro ou de chocolate, é o que se apresenta no quadro abaixo.

ECLAIRS E RINS

Este tipo de pastéis é confeccionado a partir da Massa Choux. A receita deste tipo de massa e o respectivo custo de produção é a que se apresenta no quadro abaixo.

Os eclairs levam ainda 20gr de chantilly [nata batida com açúcar (1 L de nata para 150 g de açúcar))) e 10 gr de fios de ovos.
A receita e o respectivo valor de produção para elaborar os fios de ovos é a seguinte:

7 Em termos de peso considerou-se que se um ovo pesa 60 gr.
8 Considerando que se um ovo pesa 60 gr, uma gema pesa metade, ou seja 30 gr. Quanto ao custo unitário sempre que na receita são indicadas gemas considerou -se o custo de um ovo.

Os Rins (eclair de chocolate) levam ainda 30 gr de creme de pasteleiro e 15 gr de chocolate derretido (chocolate de pastilha).
Assim, os custos unitários de produção do Eclair de chantilly e fios de ovos e do Rim, são os seguintes:

BOLO DE ANIVERSÁRIO E TORTAS (INTEIRAS E FATIA)
Segundo declarações do Sr. M. e Sr. C. (técnico de pastelaria), o Bolo de Aniversário que mais vende é o que tem na sua base de confecção massa de Pão-de-Ló. Com esse tipo de massa faz também Tortas, que vende inteiras ou à fatia .
A receita e respectivo custo de produção da massa de Pão-de-L6 é a que se apresenta no quadro seguinte:

Cada Bolo de Aniversário de 1 Kg (peso final) leva entre 500 gr a 600 gr de c eme de ovos. À volta os bolos são decorados com Amêndoa em palitos (150 gr) ou com chocolate granulado (150 gr).
Cada torta leva creme de pasteleiro ou creme de ovos (200 gr) e para enfeitar, coco (60 gr) ou chocolate granulado (80 gr).
Quando vendidas à fatia, cada torta dá para 6 fatias.
A receita do creme de ovos, e o seu respectivo custo de produção, que serve de R. para Bolos de Aniversário e Tortas e também para cobertura no caso dos primeiros ê a que se mostra no quadro seguinte.

Apesar de não nos ter sido referido pelo contribuinte para a determinação do custo de produção de um Bolo de Aniversário, considerou-se ainda um acréscimo de 0,50 E para decoração (veias, travessa e enfeites).
No caso dos Bolos de Aniversário determinamos o custo de produção atendendo a que são enfeitados com amêndoa em palitos e no caso das Tortas que são enfeitadas com coco.
Assim, os custos unitários de produção do Bolo de Aniversário de 1 Kg (peso final), da Torta, quando vendida inteira ou à fatia, são os seguintes:

DELÍCIA DE LEITE
A receita deste tipo de pastel e o respectivo custo de produção é a que se apresenta n o quadro abaixo.

Determinados os preços médios de custo dos produtos mas vendidos na família de Pastelaria, foi determinada a margem de lucro bruto sobre o custo para cada um deles e posteriormente a margem bruta da Família Pastelaria. O preço de venda da maior parte de cada artigo foi retirado dos ficheiros da facturação, que nos foram fornecidos. Quanto ao preço de venda do Bolo de Aniversário (1 Kg) e das Tortas (1 Kg) , foi-nos dito pelo Sr. M., sócio gerente que aquele se manteve inalterado nos anos de 2007,2008 e 2009 e foi de 8,00 (preço com IVA incluído). A trança grande era vendida em 2007, por €l,50, em 2008 e 2009, por 2,00 (preços com IVA incluído). O Pão de leite foi vendido a 25 em 2007, e € 0,40, em 2008 e 2009 (preços com IVA incluído).
Atendendo ao exposto, a margem de lucro bruto sobre o custo da Família Pastelaria, nos exercícios de 2007, 2008 e 2009, é a seguinte:

V - 2.2.2. Família 2 — Cafetaria
Os artigos mais vendidos nesta família são:
- Café:
- Meia de leite;
- Galão;
- Copo de leite
- Ucal
Relativamente a estes produtos foram dados os seguintes esclarecimentos complementares pelo contribuinte:

Um Quilo de Café dá para cerca de 120 bicas. Ao custo unitário de cada café a crescemos o custo de um pacote de açúcar.

- Um litro de leite da para 5 galões/ 5 meias de leite /4 copos de leite. Considerámos que o custo unitário de cada um deles foi acrescido de 2 pacotes de açúcar. As meias de leite e os galões são sempre directos, isto é, levam uma bica.

Determinados os preços médios de custo dos produtos incluídos na Família de Cafetaria, foi determinada a margem de lucro bruto sobre o custo para cada um deles e posteriormente a margem bruta da Família Cafetaria, de acordo com o quadro seguinte:

V - 2.2.3. Família 3 e 7 - Sumos e Águas
Nesta família incluem-se produtos como, os sumos Compal, o Sumo de laranja natural (S.N.L), os sumos de garrafa de 0,33L (coca-cola) sumos de garrafa de 0,25L (Sumol e Trinaranjus), Sumos de Lata (Ice Tea, coca-cola,7 UP), Águas (0,33 L, Y2 L, 1,5 L), e Águas com gás.
Conforme Auto de Declarações, foi-nos dito que o sujeito passivo também serve vinho a copo. Cada garrafa dá para cerca de 4 a 5 copos (foi considerado 4 copos).
No caso do S.L.N, foi-nos dito em Auto de Declarações que cada sumo leva em média 0,500 Kg de laranja.

2.2.4. Família 4 – Padaria
Nesta empresa os pães produzidos e mais vendidos são:
- Pão de Bico;
- Pão da Avó (pão de água);
- Pão parolo;
- Broa;
Para além destes tipos de pão é produzido também o pão de forma, mas praticamente é todo utilizado para fazer torradas ou tostas mistas, situação que será abordada aquando da análise à Família Sandes. Pão de Água é vendido ao Kg e segundo informações do sócio gerente Sr. M., este tipo de pão foi vendido nos anos de 2007, 2008 e 2009, respectivamente ao preço de € 2,00, 2,20 e €2,20 (preços com IVA incluído a 5%).
Pão de bico e Pão parolo são vendidos ao mesmo preço e por isso, no ficheiro da facturação aparecem registados na mesma tecla PAD-01.Nos anos de 2007, 2008 e 2009, foram vendidos ao preço de, respectivamente, € 0,10, € 0,11 e € 0,11 (preço com IVA incluído).
Tendo em conta os desperdícios de farinha para polvilhar e tender (Farinha T65), nos cálculos efectuados foi considerado um acréscimo de 10% sobre o peso total da farinha incorporada na massa (em relação à quantidade indicada pelo contribuinte), para todos tipos de pão, à excepção da broa em que aquele acréscimo foi de 5%. Estas percentagens de desperdício, estão de acordo com as indicadas num estudo elaborado nesta Direcção de Finanças.
Quanto à percentagem de perda de peso na cozedura, relativamente ao Pão da Avó, calculou -se 25%, atendendo às declarações do contribuinte, perda de peso essa que está de acordo com a referida no já mencionado estudo elaborado nesta Direcção de Finanças.
De seguida iremos determinar os custos unitários de produção de cada tipo de pão, para cálculo da margem bruta sobre o custo de cada um.

PÃO DE BICO
Para a sua produção as matérias-primas incorporadas e o respectivo custo unitário de produção são as que constam do quadro seguinte:

A massa de pão de bico é dividida em empelos, cada uni deles com um peso aproximado de 1,800 kg.
Cada empelo é dividido em 30 unidades que correspondem às mesmas unidades de pão de bico.

PÃO DA AVÓ
Este tipo de pão é vendido ao peso e é confeccionado com uma percentagem de égua superior aos outros tipos de pão.
O custo unitário de produção (Kg) do pão de água encontra-se determinado no quadro seguinte:

PÃO PAROLO
Para a sua produção as matérias-primas incorporadas e o respectivo custo unitário de produção, encontra-se determinado no quadro seguinte.
Amassado pão parolo é dividida em empelos, cada um deles com um peso aproximado de 2,400 kg. Cada empelo é dividido em 30 unidades que correspondem às mesmas unidades de pão.

BROA
Para a sua produção as matérias-primas incorporadas e o respectivo custo unitário de produção são as que constam do quadro seguinte.

Esta massa dá para 50 broas.

Determinados os preços de custo para cada tipo de pão, foi determinada a margem de lucro bruto sobre o custo para cada um deles e posteriormente a margem bruta da Familia Padaria, de acordo com o quadro seguinte:

V - 2.2.5. Família 6 — Sandes
Nesta família os produtos mais vendidos são, as sandes de manteiga, queijo, fiambre e mista (feitas com pão de bico), os croissants de fiambre e misto, as torradas e as tostas mistas.
O custo unitário de produção do pão de bico e do croissant, foi o determinado nos pontos V — 2.2.1. (bico) e V— 2.2.4. (croissant simples).
Para o calculo do custo destes produtos tivemos em consideração as declarações do contribuinte de que cada sandes leva 4 fatias de fiambre (que pesam cerca de 45 gr) ou queijo (que pesam cerca de 60 gr) e a sandes mista leva 3 fatias de queijo (que pesam cerca de 45 gr) e 2 fatias de fiambre (que pesam cerca de 25 gr). Para a sandes c/ manteiga considerámos 15 gr de manteiga.

Para a torrada e tosta mista, o pão utilizado é o pão de forma produzido no estabelecimento. Os custos de produção deste tipo de pão são os seguintes:

Conforme nos foi dito em Auto de declarações, esta receita da para 9 pães de forma (grande) que pesam em cru, cada um cerca de 990 gr. Cada pão da para 12 fatias para torrada (2 fatias por torrada = 6 torradas) e 24 fatias para tosta mista (2 fatias por tosta = 12 tostas).
Assim, o custo unitário de produção da torrada e da tosta mista é o seguinte:

Determinados os preços de custo para cada tipo de produto desta família, foi determinada a margem de lucro bruto sobre o custo para cada um deles e posteriormente a margem bruta da Família Sandes, de acordo com o quadro seguinte:

V - 2.2.6. Família 8 — Cervejas
Nesta família inclui-se a cerveja à pressão (fino), a cerveja mini e a cerveja de garrafa (0,33 L) Conforme Auto de Declarações, contemplando já os desperdícios 1 L de cerveja da para 4 finos. Nos quadros seguintes encontra-se determinada a margem bruta para cada um daqueles produtos.

As margens apuradas nesta Família são as seguintes:

V - 2.2.7. Família 10— Refeições
O sujeito passivo serve refeições diárias, na sua maioria o chamado "prato do dia". Por dia tem sempre dois pratos de carne, que são os que têm maior saída e um de peixe. O preço da refeição apenas engloba o prato do dia e pão ou broa, tudo o resto (bebida, café, sobremesa) é pago à parte.
O estabelecimento do sujeito tem mesas e lugares ao balcão, onde são servidas as referidas refeições. Para a determinação das prestações de serviços relativas à Família Refeições, aplicou -se o rácio da margem bruta I (MBI) — margem sobre a venda de mercadorias do sector de actividade "Restaurantes com lugares ao balcão", CAE 56102 (média da Unidade Orgânica) ,porquanto este se ajusta as condições concretas do sujeito passivo, não se tendo verificado quaisquer factos anormais que possam afectar aquela margem média, designadamente a dimensão, meio envolvente onde o mesmo opera, preços e margens praticadas, tipo de clientela, forma como exerce a sua actividade e condições de funcionamento.
O rácio utilizado relaciona o Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas com o
Volume de Negócios. A fórmula para o cálculo daquele rácio é a seguinte:

Nos anos de 2007 e 2008, este rácio assume, respectivamente, as percentagens de 50,50% e 50,57%. Para converter a margem sobre a venda de mercadorias na margem sobre o custo utiliza -se a formula de cálculo abaixo explanada.

Margem s/ custo = 1 - 1

1 – Margem s/venda

Assim, nos anos de 2007 e 2008, a margem sobre o custo que corresponde à margem sobre a venda de 50,50% e 50,57% é a seguinte:

Ano de 2007
Margem s/ custo = 1 -1 =>Marg. s/ custo = 1,02 (102%)

1 – 50,50

Ano de 2008
Margem s/ custo = 1 -1 =>Marg. s/ custo = 1,02 (102%)
1 – 50,57

Relativamente ao exercício de 2009, ainda não existem, á data, na nossa base de dados, elementos quantitativos, no entanto, atendendo, por um lado, a que as condições do negócio exercido pelo sujeito passivo se mantiveram, e por outro, que o rácio utilizado tem o mesmo valor para 2007 e 2008, foi também aquele o utilizado para o exercício de 2009.

Calculada a margem bruta sobre o custo para cada uma das famílias consideradas, obtemos a margem ponderada de acordo com o peso relativo que cada família tem no total das vendas consideradas em cada um dos anos em análise, conforme quadro seguinte:

V — 2. 3. Determinação das vendas e prestação de serviços

No ponto V — 2.1. determinamos o CMVMC corrigido, para os anos de 2007, 2008 e 2009. Para efeitos de aplicação da margem determinada no ponto anterior, teremos primeiro que diminuir aquele CMVMC da parte referente as compras de embalagens de consumo (conta 316) e só depois aplicar a margem. Assim temos:

Na contabilidade não estão registados quaisquer valores referentes a sobras e autoconsumos, nem o sujeito passivo possui qualquer registo das mesmas.
Questionado o sujeito passivo, na pessoa do seu sócio gerente, Sr. M. sobre as percentagens daquelas sobras, foi-nos dito, conforme consta do Auto de Declarações, que elas existem, mas que não as sabe quantificar com exactidão.
A nível de padaria, o sujeito passivo trabalha com o chamado sistema de "pão quente", isto é as massas são produzidas e o pão vai sendo cozido ao longo do dia, conforme a afluência de clientela, o que leva à existência de uma gestão mais eficiente da produção acabada, pelo que a quantidade que sobra ao fim de cada dia nunca poderá ser muito elevada.
Quanto à pastelaria, o Sr. M. também não soube quantificar as sobras, dizendo que elas podem variar de dia para dia. No entanto sabemos que neste tipo de actividade a quantidade diária produzida no que respeita a bolos, vai sendo ajustada consoante as sobras dos dias anteriores, isto é, se num dia sobrou uma certa quantidade de um tipo de bolo, no dia seguinte já não se produzirão tantos bolos daquele tipo.
Assim, vamos considerar uma percentagem de 3% de sobras de produtos acabados nas Famílias de Padaria e Pastelaria, pelo que o CMVMC será abatido da que a percentagem.
Para a determinação das sobras nas Famílias de Padaria e Pastelaria/Salgados, há que ter e atenção o peso que as mesmas têm no volume de negócios declarado. Esse peso é o seguinte:

No quadro abaixo calcula-se o valor das sobras aplicando a percentagem de 3% ao valor calculado de Padaria e Pastelaria/Salgados

Quanto a autoconsumos, também não estão registados na contabilidade quaisquer valores nem o sujeito passivo possui qualquer registo dos mesmos.
No entanto, conforme se verifica através da contabilidade e pelo que nos foi dito em Auto de Declarações pelo Sr. M., tanto os empregados como os sócios gerentes, não têm subsídio de refeição e por isso não pagam o que consomem. Em média os empregados que entram de manhã tomam o pequeno almoço (1 café, 1 sandes e um galão) e almoçam (prato do dia com bebida e café e algumas vezes sobremesa). Os que entram à tarde lancham (1 sandes ou um bolo, 1 galão e um café).
Assim, para o calculo dos autoconsumos, e com base na folha de ordenados de cada funcionário, que se junta em anexo n° 18, com 23 folhas, determinamos, o número de dias que cada um trabal hou em cada ano, valor esse que multiplicámos pelo subsidio de refeição correspondente ao limite legal estabelecido para a Administração Pública, que nos anos de 2007, 2008 e 2009, foi de, respectivamente, € 4,03, €4,11 e €4,27.
Esta forma de cálculo dos autoconsumos, aproximar-se-á da realidade, em nada prejudicando o contribuinte, uma vez que conforme acima referido, alguns dos trabalhadores nem sequer almoçam, apenas lancham.
Do exposto os autoconsumos considerados em cada ano são os seguintes:

Para determinação das vendas e prestação de serviços, vamos então diminuir o CMVMC do valor respeitante a autoconsumos e sobras, conforme se espelha no quadro seguinte:

Aplicando, ao CMVMC determinado no quadro anterior, a margem de lucro bruto sobre o custo apurada, para cada ano, o Volume de Negócios apurado ê o seguinte:

Do exposto resultam as seguintes correcções ao Volume de Negócios respeitante ao segmento de actividade de Padaria/Pastelaria.

V - 3. Correcção efectuada ao Volume Negócios Global
Das correcções explanadas nos pontos V — 1. e V —2., resultam as seguintes correcções ao Volume de Negócios Global.

V - 4. Conclusão das correcções efectuadas

V - 4. 1. IRC

As correcções propostas, em sede de IRC, ao exercício de 2009, tiveram por base, por um lado, o Balancete de Encerramento relativo aquele exercício e por outro, elementos fornecidos pelo contabilista, quanto aos montantes a incluir na modelo 22 de IRC daquele exercido (acréscimos e deduções ao 07) (ver anexo n° 19, com 10 folhas). A1/4 data da elaboração deste Relatório já se encontra entregue a declaração modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2009, que espelha aqueles mesmos valores (valores fornecidos pelo contabilista).

V - 4. 2. IVA
Para determinação do IVA em falta tivemos em consideração os seguintes factos:
- O sujeito passivo enquadra-se no regime normal trimestral;
- As vendas de mercadorias e prestação de serviços processaram-se de forma uniforme ao longo do ano, dada a impossibilidade de imputação aos períodos reais;
- Relativamente à repartição por taxas de IVA (5%, 12% e 21%/20%) das correcçõesefectuadas ao volume de negócios, utilizámos a chave de repartição dos valores declarados pelo sujeito passivo no que respeita à Base Tributável;
- A taxa normal de IVA em 1-07-2008, alterou de 21% para 20%.
Assim, a chave de repartição utilizada em cada ano foi a seguinte:

Do exposto resulta para cada um dos anos os seguintes valores de correcção:

(…)”– cfr. fls. 310 a 335 do processo administrativo;

5. Em 18.06.2010 o Chefe de Divisão, C., emitiu o parecer que consta do relatório final de inspecção e que aqui se transcreve:

“Concordo com a tributação proposta, que teve por base o controlo inspectivo efectuado à escrita do contribuinte, em que se detectaram divergências nos valores registados em custos e proveitos, que inviabilizam a determinação dos valores tributáveis em IRC e IVA por avaliação directa, conforme se descreve e fundamenta neste relatório, pelo que se propõem para fixação superior os valores apurados em falta, resumidos no parecer do Chefe de Equipa‖ – cfr. fls. 310 do processo administrativo.

6. Em 18.06.2010 o Director de Finanças Adjunto, Álvaro A., por delegação do Director de Finanças, exarou o seguinte despacho sobre o parecer identificado no ponto anterior do probatório - Concordo com as conclusões do presente relatório e determino o(s) valor(es) proposto(s) para tributação –cfr. fls.310 do processo administrativo;

7. Em 22.06.2010 foi enviado à Impugnante o ofício n.º 9111, datado de 22.06.2010, com o assunto ¯Notificação do relatório de inspecção tributária – (art.º 77.º da Lei Geral Tributária e art.º 61.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária) – cfr. ofício, registo e aviso de recepção de fls. 517 (frente e verso) do processo administrativo;

8. Em 22.07.2010 deu entrada na Direcção de Finanças de Coimbra um pedido de revisão da matéria tributável apresentado pela Impugnante – cfr. fls. 498 a 516 do processo administrativo;

9. Em 09.08.2010 foi realizada a reunião entre o perito da administração tributária e o perito designado pela Impugnante, no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável, a qual se desenrolou do seguinte modo:

“(…)
Na condução do procedimento os peritos procederam à análise conjunta da proposta de tributação, constante do relatório de inspecção e da reclamação apresentada pelo sujeito passivo, procurando o estabelecimento de um acordo, o qual não foi possível concretizar, pelo facto do perito da reclamante referir não existirem fundamentos para recurso à aplicação de métodos indirectos e não concordar com a quantificação porque, segundo refere, páginas 20 e seguintes da reclamação, assentam em pressupostos desconformes e de natureza subjectiva não permitidos na lei e resultante da não consideração de quebras e desperdícios no processo produtivo.
Por sua vez o perito da Administração Tributária é da opinião que do Relatório de Inspecção Tributária consta abundante justificação da falta de credibilidade relativamente aos elementos de contabilidade apresentado pela reclamante, sendo igualmente demonstrado que os valores declarados não correspondem aos reais, bem como da impossibilidade das faltas detectadas poderem ser supridas de outras forma que não seja pela utilização de critérios assentes no recurso a métodos indirectos, cf. conta das páginas 10 e seguintes do relatório, não sendo as anomalias verificadas susceptíveis de serem corrigidas através da sua quantificação precisa e exacta, porquanto, se tratam de erros e inexactidões devidas a efectivas omissões praticadas e não a meros atrasos ou incorrecções, tendo -se verificado nomeadamente as seguintes situações:
(…)
Tais fundamentos, encontram-se previstos art. 87.º n.º 1 b), art. 88.º alíneas a) da LGT e 57.º do CIRC.
Quanto à não consideração de quebras e desperdícios no processo produtivo, tal não corresponde à realidade, conforme se pode constatar, páginas 35, 43 e 44, nomeadamente a consideração pela inspecção da farinha para polvilhar e tender, percentagem para sobras e autoconsumos.
Em conclusão, as posições divergentes de ambos os peritos, antes explanadas, não permitiram a obtenção de um acordo, pelo que a resolução do procedimento será da competência do Exmo. Sr. Director de Finanças de Coimbra, conforme o previsto no n.º 6 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária.
(…)” – cfr. acta de fls. 519 a 520 do processo administrativo;

10. Em 27.09.2010 o Director da Direcção de Finanças de Coimbra elaborou o despacho n.º 21/2010, com o assunto ¯Procedimento de revisão da matéria tributável (artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro)”, referente aos impostos IRC e IVA dos anos de 2007, 2008 e 2009, que aqui se dá por reproduzido e transcreve parcialmente:
“(…)
Pelo que:
mantenho o valor inicialmente fixado de I.R.C., de € 96.821,73 (noventa e seis mil oitocentos e vinte e um euros e setenta e três cêntimos), para o exercício de 2007, de141.196,59 (cento e quarenta e um mil cento e noventa e seis euros e cinquenta e nove cêntimos) para o exercício de 2008 e de € 112.321,85 (cento e doze mil trezentos e vinte e um euros e oitenta e cinco cêntimos) para o exercício de 2009; quanto ao valor do I.V.A. considerado em falta e mantendo a distribuição por períodos e taxas como se encontra discriminado nos quadros a folhas 48 do relatório, no ano de 2007 é fixado o montante total de € 14.919,12 (catorze mil novecentos e dezanove euros e doze cêntimos), no ano de 2008 é fixado o montante total de € 17.548,92 (dezassete mil quinhentos e quarenta e oito euros e noventa e dois cêntimos) e no ano de 2009 é fixado o montante total de € 13.056,52 (treze mil e cinquenta e seis euros e cinquenta e dois cêntimos).
(…)”– cfr. fls. 521 a 524 verso do processo administrativo;

10. Em 04.10.2010 foi assinado o aviso de receção que acompanhou o ofício n.º 14371, datado de 30.09.2010, com o assunto “Procedimento de revisão da Matéria Colectável. Decisão”, pelo qual foi remetido à Impugnante o despacho identificado no ponto anterior do probatório – cfr. ofício e aviso de receção de fls. 525 e 526 do processo administrativo;

12. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10309142, dirigida à Impugnante, para o período 0703T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 3.729,78 – cfr. liquidação adicional de fls. 106;

13. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10309143, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0703T, no valor de EUR 461,06 – cfr. liquidação de fls. 108;

14. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da
liquidação adicional de IVA n.º 10309144, dirigida à Impugnante, para o período 0706T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 3.729,78 – cfr. liquidação adicional de fls. 105;

15. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10309145, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0706T, no valor de EUR 423,05 – cfr. liquidação de fls. 99;

16. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10309146, dirigida à Impugnante, para o período 0709T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 3.729,78 – cfr. liquidação adicional de fls. 104;

17. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10309147, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0709T, no valor de EUR 385,85 – cfr. liquidação de fls. 100;

18. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10309148, dirigida à Impugnante, para o período 0712T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 4.208,83 – cfr. liquidação adicional de fls. 103;

19. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10309149, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0712T, no valor de EUR 392,98 – cfr. liquidação de fls. 96;

20. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10309150, dirigida à Impugnante, para o período 0803T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 4.392,32 – cfr. liquidação adicional de fls. 111;

21. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10309151, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0803T, no valor de EUR 366,79 – cfr. liquidação de fls. 101;

22. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVAn.º 10309152, dirigida à Impugnante, para o período 0806T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 4.392,32 – cfr. liquidação adicional de fls. 110;

23. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10309153, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0806T, no valor de EUR 321,06 – cfr. liquidação de fls. 102;

24. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10309154, dirigida à Impugnante, para o período 0809T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 4.382,14 – cfr. liquidação adicional de fls. 109;

25. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10309155, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0809T, no valor de EUR 276,62 – cfr. liquidação de fls. 97;

26. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10309156, dirigida à Impugnante, para o período 0812T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 4.759,44 – cfr. liquidação adicional de fls. 107;

27. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10309157, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0812T, no valor de EUR 252,97 – cfr. liquidação de fls. 98;

28. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10322688, dirigida à Impugnante, para o período 0903T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 3.264,13 – cfr. liquidação adicional de fls. 117;

29. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10322689, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0903T, no valor de EUR 142,01 – cfr. liquidação de fls. 116;

30. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10322690, dirigida à Impugnante, para o período 0906T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 3.264,13 – cfr. liquidação adicional de fls. 114;

31. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10322691, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0906T, no valor de EUR 108,39 – cfr. liquidação de fls. 112;

32. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10322692, dirigida à Impugnante, para o período 0909T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 3.264,13 – cfr. liquidação adicional de fls. 113;

33. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10322693, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0909T, no valor de EUR 75,84 – cfr. liquidação de fls. 115;

34. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação adicional de IVA n.º 10322694, dirigida à Impugnante, para o período 0912T, feita com base em correcção efectuada pelos Serviços da Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, no valor de EUR 3.264,13 – cfr. liquidação adicional de fls. 118;

35. Em 03.11.2010 foi elaborada a notificação da liquidação de juros compensatórios n.º 10322695, dirigida à Impugnante, com fundamento em retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo relativa ao período 0912T, no valor de EUR 43,28 – cfr. liquidação de fls. 119;

36. A Impugnante produz diariamente um número indeterminado de pão e cerca de 80 bolos para venda – cfr. depoimentos das testemunhas J. e A.;

37. A Impugnante não vende todos os produtos de pastelaria e padaria que produz diariamente, sobrando sobretudo pão e bolos, à excepção das tortas que são aproveitadas para o dia seguinte para serem vendidas à fatia, em quantidade exacta não apurada e variável, sendo as sobras de bolos superiores às do pão – cfr. depoimentos das testemunhas S., J. e A.;

38. As sobras diárias de bolos são oferecidas aos bombeiros de Coimbra e a outras instituições da cidade ou pessoas necessitadas – cfr. depoimento das testemunhas S., J. e A.;

39. A produção diária de bolos é ajustada de acordo com a quantidade de sobras de cada tipo de bolo – cfr. depoimento J. e S.;

40. Há pão que, no processo de cozedura, fica queimado e não é vendido – depoimento da testemunha Armindo Silva;

41. No estabelecimento da Impugnante, por semana, os clientes e empregados partem um número plural mas indeterminado de garrafas – cfr. depoimentos das testemunhas S., J. e A.;

42. A Impugnante está enquadrada no CAE 56303 – cfr. fls. 310 do p.a..

Não existem quaisquer outros factos com relevo que importe fixar como não provados.

A convicção do tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise da documentação constante dos autos e do processo administrativo conforme discriminado supra no probatório, bem como nos depoimentos das testemunhas S., J. e A., cuja razão de ciência advém do facto de serem, respectivamente, empregada de balcão, pasteleiro e padeiro da Impugnante.
No que respeita ao facto constante do ponto 36 do probatório o tribunal teve em consideração os depoimentos claros e objectivos prestados pelas testemunhas J. e A.. A testemunha J., padeiro da Impugnante, declarou não saber a quantidade diária de pão que coze por colocar várias telas, que não levam sempre a mesma quantidade de pão, no forno durante o dia. Do depoimento da testemunha A., pasteleiro da Impugnante, resultou que apesar de ser incerto, por a quantidade ser variável, deverá produzir cerca de 80 bolos por dia.
Quanto aos factos constantes dos pontos 37, 38, 39 e 41 do probatório o tribunal teve em consideração, além dos depoimentos das testemunhas referidas, o depoimento da testemunha S., que demonstrou ter conhecimento directo dos factos revelando, ainda, ser a própria quem leva as sobras de bolos para os bombeiros de Coimbra. Todos os depoimentos foram concordantes entre si e, apesar de as testemunhas dependerem funcionalmente da Impugnante, pareceram espontâneos, sendo ainda compatíveis com as regras da experiência comum. De notar que o facto constante do ponto 39 não foi alegado pelas partes, mas resultou da instrução da causa e afigura-se relevante para a boa decisão da mesma.
No que concerne ao ponto 40 foi considerado apenas o depoimento da testemunha A., a única testemunha com conhecimento directo de tal matéria, que se afigurou, também aqui, credível e compatível com as regras da experiência comum.”

IIIii - DE DIREITO

Está em causa a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 11 de março de 2016, que com fundamento na ocorrência de vicio de violação de lei [por erro sobre os pressupostos de facto, por excesso na quantificação], julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, ora Recorrida, contra as liquidações adicionais de IVA reportadas a períodos dos anos de 2007, 2008 e 2009, e respectivos juros compensatórios, e consequentemente, anulou pelo montante de €3.279,78, a liquidação de IVA com o número 10309148, referente ao período 0712T e, na respetiva proporção, a correspondente liquidação de juros compensatórios; pelo montante de €4.382,14, também anulou a liquidação de IVA com o número 10309156, referente ao período 0812T e, na respetiva proporção, a correspondente liquidação de juros compensatórios; tendo ainda anulado, na totalidade, as demais liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas nos autos.

Nos autos que motivaram o presente recurso jurisdicional, estava assim em causa a apreciação da legalidade da liquidação adicional de IVA relativa a períodos dos anos de 2007, 2008 e 2009, no montante global de 49.630,81€, decorrente de ação inspetiva, na qual foram invocados pela Impugnante, ora Recorrida, fundamentos relativos à falta de verificação dos pressupostos legais para aplicação de métodos indiretos de tributação, bem como excesso na sua quantificação.

Ora, os recursos jurisdicionais constituem os meios específicos de impugnação de decisões judiciais, por via dos quais os recorrentes pretendem alterar as sentenças recorridas, nas concretas matérias que os afectem e que sejam alvo da sua sindicância, razão pela qual é necessário e imprescindível que no âmbito das alegações de recurso, os recorrentes prossigam de forma clara e objectiva as premissas do silogismo judiciário em que se apoiou a decisão recorrida, por forma a evidenciar os erros em que a mesma incorreu.

Conforme emerge das posições adversariais assumidas pelas partes nos seus articulados, incluindo os apresentados neste TCA Norte, na base do julgamento prosseguido pelo Tribunal recorrido está a realização de uma acção inspectiva realizada à Impugnante pela AT, no âmbito da qual foram detectadas irregularidades na sua contabilidade, nos termos das quais foi determinado o recurso à aplicação de métodos indirectos de tributação, sustentando a Recorrente ocorrer erro de julgamento na apreciação da prova que conduziu à decisão de parcial procedência da pretensão impugnatória [com fundamento em fundada dúvida, prevista no artigo 100.º do CPPT], bem como erro de aplicação de direito no caso subjudice, o que em seu entender deve conduzir a decisão diferente da que foi decidida, na parte em que decaiu a Fazenda Pública, sendo que, por seu lado, a Recorrida sustentou a manutenção da Sentença recorrida.

Como resulta das Alegações de recurso apresentadas pela Recorrente, a mesma sustenta assim a ocorrência de erro de julgamento [por incorrecta apreciação da matéria de facto], e erro de julgamento de direito [por errada aplicação da lei], mormente, do disposto no artigo 100.° n.° 1 do CPPT, por ter o Tribunal a quo julgado ocorrer excesso na quantificação do facto tributário, tendo subjacente fundada dúvida.
Sustentou a Recorrente, em suma, que qualquer desperdício anormal que saia da normalidade da produção deve ser sempre registado na contabilidade e até mesmo comunicado à AT, e que da Sentença recorrida não resultou provado que tenham sido registadas as alegadas anormalidades de desperdícios ou que tal tenha sido comunicado à AT, para além de entender [a Recorrente] que o rácio do CAE aplicado no âmbito do RIT, era o adequado à realidade económica da Impugnante [ora Recorrida], atendendo às suas condições concretas, e que não percebe [a Recorrente] porque razão o Tribunal recorrido ficou com fundada dúvida, pois que tendo [o Tribunal a quo] afirmado que o CAE 56102 não era adequado à realidade económica da Impugnante sem ter encetado diligências no sentido de apurar se tal critério era efetivamente desfasado da realidade, nomeadamente pedindo à AT os rácios de 2007, 2008 e 2009 do CAE 56303 e sem que determinasse, inclusivamente, por sua iniciativa, a existência de prova pericial para chegar à conclusão a que chegou, que nessa medida, entende que o Tribunal incorreu numa grave violação do principio do inquisitório, e que não pode ser esquecido que impendia sobre a ora Recorrida o ónus da prova do excesso da quantificação resultante da operância de métodos indiretos, não lhe bastando que enuncie factos abstratos destinados a lançar a dúvida sobre a quantificação, pois que era sobre si que impendia o ónus de provar, demonstrando que a realidade é completamente distinta da que foi apurada pela AT, provando a materialidade fáctica suficiente e necessária sobre o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada, o que, como assim entende [a Recorrente], assim não fez a ora Recorrida.

Apreciando e decidindo.

Atenta a natureza da matéria em apreço nos autos, que contende com o apuramento da matéria tributável, sempre a mesma deve ser determinada directamente e com base em pressupostos legalmente estabelecidos, tendo por base as declarações apresentadas pelo próprio sujeito passivo, assim como da exibição da contabilidade ou escrita, devendo delas constar os elementos indispensáveis àquela determinação, sendo que, está na imediação da Autoridade Tributária o poder de proceder à sua alteração sempre que sejam detectados erros ou omissões no preenchimento das declarações.

E neste conspecto, a impossibilidade, em concreto, da determinação da matéria tributável por métodos diretos e, consequentemente, sobre a legalidade do recurso à avaliação indireta, deve ser aferida pela fundamentação expendida pela Administração Tributária, no cotejo com os elementos ao seu dispor na acção inspetiva, fundamentação essa que se impõe particularmente exigente uma vez que deve ser evidenciado, de modo claro, que dos elementos em apreciação resulta um descrédito da contabilidade que não permite aceitar os elementos declarados pelo contribuinte, bem como a impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável.

Como resultou da instrução procedimental realizada em sede da inspecção levada a cabo à escrita da ora Recorrida, assim como por decorrência do processado e decidido nos autos que correram termos no Tribunal recorrido, a AT demonstrou quais os termos e pressupostos que pela sua parte eram determinantes do recurso ao uso de métodos indiciários, o que não constitui matéria objecto do presente recurso, pois que não foi objecto de sindicância por parte do sujeito passivo, sendo que, o que se mostra controvertido, atentas as posições adversariais assumidas, é se na fixação do novo lucro tributável, e por sua decorrência, com a fixação de imposto em falta em sede de IVA, se ocorreu erro sobre os pressupostos de facto, por excesso na quantificação da matéria tributável, pois que tal assim foi julgado pelo Tribunal recorrido e que é o que, em essência, constitui o objecto do presente recurso jurisdicional.

Neste conspecto, cumpre salientar que as liquidações adicionais de IRC reportadas ao anos de 2007 e 2008, foram objecto de Impugnação judicial por parte da ora Recorrida, o que motivou os autos de Processo n.º 22/11.6BECBR, no âmbito dos quais foi prolatada douta Sentença, onde foi julgado ocorrer o sustentado erro sobre os pressupostos de facto na quantificação da matéria tributável, o que determinou a anulação das liquidações aí impugnadas, do que foi interposto recurso jurisdicional para este TCA Norte, por parte da Fazenda Pública, que por seu Douto Acórdão datado de 21 de maio de 2020, decidiu entre o mais, negar provimento à sua pretensão recursiva.

A litigiosidade motivada pela liquidação adicional de IRC, que foi apreciada naqueles autos [versando apenas os anos de 2007 e 2008], teve também subjacente a inspecção de que a ora Recorrida foi alvo por parte da AT, versando aqueles exercícios [de 2007 e 2008] e de 2009, quanto a IVA [Cfr. pontos 1 e 2 do probatório] no que resultou a fixação de nova matéria tributável, que por sua vez também veio a determinar a liquidação adicional em sede de IVA, assim como de juros compensatórios, que é a matéria que ora está em apreço no âmbito do presente recurso jurisdicional [envolvendo os mesmos períodos de 2007 e 2008, e no caso das liquidações de IVA, visando também o ano de 2009 – tendo para tanto a AT sustentado no RIT que, porque as condições do negócio exercido pelo sujeito passivo se mantiveram, e por outro, porque o rácio utilizado tem o mesmo valor para 2007 e 2008, foi também aquele o utilizado para o exercício de 2009], sendo que, os termos e os pressupostos do julgamento no Tribunal recorrido, assim como as Alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Pública, são em tudo idênticas ao que foi objecto de apreciação e julgamento neste TCA Norte, por aquele referido Acórdão.

Neste patamar, e como resulta da Sentença recorrida, tendo o Tribunal a quo julgado que da prova produzida resultava fundada dúvida sobre a quantificação do[s] facto[s] tributário[s], e determinado face ao disposto no artigo 100.º, n.º 1 do CPPT a anulação [em parte] das liquidações impugnadas, para melhor apreciar e decidir quanto ao fundado do recurso jurisdicional intentado pela Recorrente Fazenda Pública, para aqui cumpre extrair parte da Sentença recorrida, na fundamentação objecto de recurso, como segue:

“[…]
A AT aplicou uma percentagem para sobras de produtos acabados da padaria e da pastelaria correspondente a 3% com a justificação de que a Impugnante trabalha com o sistema de “pão quente” e que neste tipo de atividade a produção de bolos é ajustada consoante as sobras dos dias anteriores (cfr. ponto V-2.3 do relatório final constante do ponto 4 do probatório). Ora, a consideração de sobras de 3% em padaria e pastelaria significa que por cada cem unidades de pães e bolos que a Impugnante produza num dia sobram apenas três. Vejamos se assim é.
Pese embora não se tenha apurado com exatidão o número de pães e bolos produzidos diariamente no estabelecimento comercial explorado pela Impugnante, resultou provado que é produzida uma quantidade diária aproximada de 80 bolos (cfr. ponto 36 do probatório), sendo a mesma variável, porque a produção é ajustada em função das quantidades de cada tipo de bolo que sobram do dia anterior (cfr. ponto 39 do probatório). Resulta também do probatório que, diariamente, sobram pães e bolos em quantidade exata não apurada e que é variável, sendo as sobras de bolos em quantidade superior às sobras de pão (cfr. ponto 37 do probatório). Apurou-se, ainda, que as sobras de bolos são oferecidas aos bombeiros voluntários e a outras instituições ou pessoas necessitadas (cfr. ponto 38 do probatório).
Ora, a factualidade apurada e ora exposta indicia, por apelo às regras de experiência comum, que as sobras de pão e bolos são em número superior ao resultante da aplicação da percentagem de 3% considerada pela AT. Com efeito, a venda de produtos de padaria e pastelaria é muito volátil, estando dependente de diversos factores externos que não estão ao alcance da Impugnante controlar (v.g. o mais relevante: a vontade de consumo desses produtos por partes dos clientes). Pelo que, mesmo através de ajustamentos na produção diária, de acordo com as regras da experiência comum, é muito provável e verosímil que as sobras de bolos e pão sejam em quantidade superior à considerada pela AT. De resto, resultou provado que a Impugnante costuma oferecer as sobras de bolos, não se perspetivando que tal hábito estivesse enraizado se não fosse pela quantidade mais ou menos elevada de bolos que sobram diariamente. Aliás, da conjugação da percentagem considerada pela AT com o número aproximado de bolos que são produzidos diariamente e com o facto de sobrarem sempre mais bolos do que pão, a Impugnante não teria muito mais do que dois bolos para oferecer no final do dia, o que, manifestamente, é um número muito baixo e até mesmo irreal.
Acresce que foi também apurada a existência de desperdícios no pão (cfr. ponto 40 do probatório) e nas garrafas de bebidas (cfr. ponto 41 do probatório), não considerados pela AT no apuramento da matéria tributável.
Por outro lado, para apurar as vendas de refeições a AT utilizou um rácio correspondente ao CAE 56102 que respeita a restaurantes com lugares ao balcão. Verifica-se, contudo, que a Impugnante está inserida no CAE 56303 (cfr. ponto 42 do probatório), o qual constitui um desdobramento do CAE 5630 referente a estabelecimentos de bebidas e que inclui, entre o mais, as pastelarias que vendem bebidas e pequenas refeições para consumo no próprio local (cfr. lista de classificação das actividades económicas aprovada pelo Decreto-Lei n.º 381/2007, de 14 de Novembro). Sendo assim, o recurso ao rácio do CAE 56102 não é adequado à realidade económica da Impugnante, o que inquina o apuramento feito com base no mesmo.
É certo que a Impugnante não conseguiu provar o excesso na quantificação; porém, a prova produzida é apta a criar dúvida fundada sobre a aderência à realidade da percentagem considerada pela AT a título de sobras e do rácio utilizado para o apuramento das vendas de refeições.
[…]
Posto isto, e apesar de o contribuinte não ter provado quão desajustado está o valor apurado a título de proveitos, suscita-se in casu a dúvida fundada sobre a validade da matéria tributável apurada pela AT, pelo que devem os atos tributários ser anulados (n.º 1 do artigo 100.º do CPPT).
Face ao exposto, procede o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto, por excesso na quantificação da matéria tributável, o que determina a anulação das liquidações impugnadas.
[…]”

Neste patamar.

A convicção do julgador sobre os factos forma-se, livremente, com base nos elementos de prova, globalmente considerados, com recurso, ainda, às regras da lógica e da experiência comum na análise das provas.

Em suma, apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.

Como patenteado na fundamentação da Sentença recorrida extraída supra, o Tribunal recorrido decidiu que no apuramento da matéria tributável, a AT não considerou a existência de desperdícios no pão e nas garrafas de bebidas – Cfr. pontos 40 e 41 do probatório -, para além de que para apurar as vendas de refeições, a AT utilizou um rácio [correspondente ao CAE 56102 que respeita a restaurantes com lugares ao balcão], que não era adequado à realidade económica da Impugnante, ora Recorrida, e assim, que a ulterior actuação da AT, atinente à quantificação da matéria tributável, enfermava de erro nos seus pressupostos de facto, pois que a prova produzida nos autos foi de molde a criar fundada dúvida sobre os termos e os pressupostos em que foi feito o apuramento da nova matéria tributável face à concreta realidade/actividade do sujeito passivo, e deste modo, como assim julgou o Tribunal recorrido, o seu julgamento foi no sentido de que que houve excesso/erro na quantificação empreendida.

E como assim julgamos, ao ter assim decidido, o Tribunal recorrido não incorreu em erro de julgamento, sendo que, nesta matéria, acompanhamos o decidido no recente Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 21 de maio 2020, proferido no já referido Processo n.º 22/11.6BECBR, na medida em que a factualidade que lhe esteve subjacente, e o julgamento que sobre ela foi empreendido em 1.ª instância e sobre cuja Sentença também foi deduzido recurso jurisdicional por parte da Fazenda Pública [já que os intervenientes processuais são os mesmos, assim como as questões suscitadas, e bem assim, o relatório de inspecção - visando os anos de 2007, 2008 e 2009; Cfr. pontos 1 e 2 do probatório -, e o procedimento de revisão da matéria tributável, e sendo também idênticas as Sentenças recorridas e as Alegações de recurso, divergindo apenas quanto à impugnação da liquidação do imposto em causa, sendo que, nos presentes autos se aprecia IVA reportado a períodos dos anos de 207, 2008 e 2009 e naqueloutro Processo o IRC atinente aos anos de 2007 e 2008], visando a interpretação e aplicação uniforme do direito [cfr. artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil].

Deste modo, por ter interesse para a decisão a proferir, para aqui extraímos parte daquele Douto Acórdão [a cujo julgamento aderimos sem reservas, com as decidas adaptações que se mostrem devidas], como segue:

“[…]
Invocado pelo recorrente erro de julgamento sobre a quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, importa referir que o cerne da questão reside na alegada falta de verificação da fundada dúvida sobre aquela quantificação a que se refere o nº 1, do artº 100º do CPPT, na medida em que não é posta em causa a decisão de inaplicabilidade da excepção contemplada no nº2, do mesmo preceito legal, a tais situações.
Assim delimitado o objecto de recurso, a mesma sustenta-se em duas ordens de razões:
Por um lado pretende-se demonstrar da bondade daquela quantificação do lucro tributável de acordo com os critérios utilizados pela ATA para a sua fixação indirecta e, por outro, cabendo o ónus da prova do erro ou manifesto excesso na respectiva quantificação ao recorrido, a demonstração da realidade dos factos alegados para sustentar o pedido cabia ao Impte, mais incumbindo ao Tribunal efectuar as diligências necessárias á descoberta da verdade material. Vejamos se assiste razão á F.P.
Na perspectiva do Tribunal a quo, verificar-se-ia, na referida quantificação, uma errada aplicação dos critérios legais de quantificação utilizados pela I.T., por ter considerado que as prestações de serviços de refeições do estabelecimento da recorrida se baseou em rácio não adequado ao seu enquadramento legal do respectivo “CAE”, e por outro, que resultaria insuficiente a margem das quebras normais das existências apuradas.
Quanto á 1ª, a percepção desenvolvida pela recorrente nas suas alegações para justificar o referido rácio enquanto referenciado á margem aplicada, sustenta-se no respectivo critério técnico quando aplicado aos custos incorridos. Efectivamente, no relatório da I.T. consta que “Calculada a margem bruta sobre o custo para cada uma das famílias consideradas, obtemos a margem ponderada de acordo com o peso relativo que cada família tem no total das vendas consideradas em cada um dos anos em análise…”. Ora, não questionou a sentença sob judicio qualquer inadequação do critério utilizado para aquela quantificação quando reportada á margem dos custos incorridos com base em tais rácios e da consideração ponderada das vendas efectuadas, aquando da respectiva determinação do lucro liquido sobre as vendas e prestações de serviços assim apurado, o que aliás se coaduna com o critério referido na alínea a), do nº 1, do artº 90º da LGT. De facto, aí se entendeu que se verificou uma errada aplicação daquele rácio atento o enquadramento do contribuinte no âmbito do respectivo objecto de actividade. Ora, nessa sede, a pretensa indagação dos rácios desta ultima a desenvolver pelo Tribunal, na medida em que a recorrente não invoca qualquer similitude de tais margens que dela resultassem, pelo que essa diligência resultaria inútil, carecendo a sua verificação a virtualidade de infirmar o entendimento colhido na sentença, cabendo inclusivé aquela instância judicial o dever de abster-se de proceder a tal diligência. – cfr artº 265º do CPC.
Já quanto ás quebras verificadas, rectius , sobras verificadas, já que as mesmas se reflectiram na diminuição dos C.M.V.M.C , as mesmas se traduziram numa diminuição dos proveitos do exercício apurado por aplicação da margem sobre os referidos custos, verifica-se que a ATA considerou uma percentagem de 3% no apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas, sendo entendimento do Tribunal a quo que tal percentagem não era credível face aos factos apurados na sentença e que resultavam dos autos igualmente a existência de desperdícios na actividade de padaria e de bebidas ( nos referidos pontos 15, 16, 18 e 19), pretendendo o recorrente que tal conclusão resultava errónea face aos elementos coligidos pela I.T. atento a reduzida sobra de bens produzidos na actividade de padaria e pastelaria, sendo que as quebras verificadas na produção foram tidos devidamente em conta. Ora,
Quanto ás sobras das matérias consumidas no processo produtivo, pretende a recorrente que as mesmas influenciaram o respectivo C.M.V.M.C. e não qualquer alteração das quantidades das existências, pelo que não resultava aquele entendimento espelhado na sentença quanto á sua verosimilhança em termos quantitativos. Ora, de facto, a dita alteração dos custos unitários dos ditos produtos (pão e bolos), não se reflete na quantidade das existências apuradas diariamente, pelo que não podem relevar na referida alteração (para mais) de sobras verificadas nas quantidades de bens resultantes do exercício da actividade normal da empresa, antes têm reflexo próprio nas contas apropriadas – cfr POC “notas explicativas” da conta 38 - Regularizações de Existências. Assim sendo, tendo sido relevado o respectivo reflexo nos custos daquelas sobras, que determinaram uma alteração do C.M.V.M.C que serviu de base ao apuramento da margem de lucro, carecia de suporte contabilístico e fiscal um diferente apuramento das quantidades de existências em armazém. Quanto á verificação de desperdícios verificados na actividade, embora se aceite que no caso se tratará de quebras normais de existências, e que não resulte do relatório da I.T. que as mesmas teriam sido consideradas porquanto as únicas alterações de quantidade consideradas pela ATA dizem apenas respeito ás quebras inerentes ao processo produtivo de outros bens que não os mencionados pela sentença e especialmente ao manuseamento de certos bens aí referidos, pelo que ainda assim seria de considerar tais quebras. Dito isto,
Para que as mesmas fossem susceptiveis de serem levadas a custos dos exercícios como tal, impunha-se que o contribuinte demonstrasse em concreto qual a alteração das quantidades para menos das existências em armazém que não respeitem a compras, vendas e consumos, no intuito de serem tidas como perdas dos exercícios - cfr referida conta 38 do POC.
Pretende a recorrente que em razão do ónus que cabia ao Impte de demonstração daquele excesso na quantificação da matéria tributável, não tendo o mesmo logrado obter tal desiderato, impunha-se decisão diversa da sustentada na sentença. Ora,
Como flui do anteriormente sufragado, a Mª Juiz do Tribunal recorrido, entendeu que se verificava uma errada aplicação dos critérios de quantificação utlizada pela recorrida quanto aos rácios de actividade desempenhada pelo contribuinte, assim como entendeu que as sobras e quebras consideradas pecariam por defeito, ainda que neste último caso não se demonstrasse, concretamente e em que medida, se teria verificado aquele excesso na quantificação. Perante tal quadro, não parece curial a afirmação que carecia de suporte legal, a decisão de se verificar uma dúvida fundada sobre o facto tributário. O que este Tribunal Superior entende é que atento as circunstâncias que impediam a concreta determinação do erro na quantificação quanto ás referidas quebras, mas considerando como fundamentado aquele entendimento de errada aplicação daquele critério de quantificação das prestações de serviço de refeições pelo recorrido, ainda que não assim da necessária consideração das quebras verificadas e de distinto apuramento das sobras nas quantidades das existências em armazém, por se entender que a pretensão formulada nos autos pela Impte nesse sentido e dirigida á sua consideração e relevação fiscal resultariam inconclusivas , por os factos alegados não se mostrarem aptos a produzir os efeitos jurídicos pretendidos pela parte em razão da indeterminabilidade daqueles alegados factos patrimoniais modificativos, como foi entendido pela sentença do Tribunal a quo e não contraditada, pelo que necessariamente se teria de considerar como improcedente o pedido nessa parte. Assim entendido tal circunstancialismo relativo á situação patrimonial da recorrida no exercício da sua actividade , então, sustenta esta Instância Judicial recursiva , no âmbito dos poderes de cognição que lhe cabem, que tal fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário se deverá, legalmente, manter ao abrigo do disposto no nº1, do artº 100º, nº1, do CPPT , tal determinando a anulação do acto impugnado porquanto não se torna possível determinar concretamente a dimensão quantitativa do facto tributário que constitui a obrigação do imposto em causa nos autos que se encontra inquinada enquanto reportada ao erro na aplicação daquele rácio á prestação de serviços de refeições considerada no referido relatório da I.T., não podendo o Tribunal substituir-se á ATA na determinação da correcta quantificação dos factos tributários – cfr nesse sentido Ac. Do STA, de 30.10.2019, proferido no Proc. Nº 010/13, e na justa medida em que tal anulação se há-de bastar com o ónus que cabia ao contribuinte quanto é existência ou inexistência de factos tributários que demonstrem aquele excesso na sua quantificação, ínsita no nº3, do artº 74º da LGT e o princípio vertido no nº1, do artº 100º do CPPT, de que as dúvidas ( neste caso) sobre a quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte , o que logrou fazer, pelo que não cabe a este Tribunal “…escolher a margem de lucro ajustada ao caso..”, nas palavras do Acórdão do STA, de 12.01.2011, proferido no Proc. Nº 0583.10. Assim sendo será de considerar, em razão da ilegalidade da liquidação de imposto efectuada ao recorrido, que deverão ser igualmente anulados os juros compensatórios que lhe correspondam por não resultar retardada a liquidação de imposto devido pelo sujeito passivo, como bem entendeu a decisão recorrida.- cfr artº 35º, da LGT.
Improcedem assim as conclusões da alegação de recurso, mantendo-se a sentença proferida que considerou totalmente inválido o acto tributário e determinou a anulação da liquidação de IRC controvertido.
[...].“

De maneira que, em face do que deixamos expedido supra, o julgamento empreendido pelo Tribunal a quo pela Sentença recorrida, pelo qual anulou as liquidações adicionais de IVA por erro sobre os pressupostos de facto na quantificação da matéria tributável, não incorreu em erro de julgamento [seja de facto, seja de direito], e deste modo, como assim julgamos, o recurso deduzido pela Fazenda Pública não pode merecer provimento, tendo assim de improceder.

E assim formulamos as seguintes CONCLUSÕES/SUMÁRIO:

Descritores: Métodos indirectos; Excesso de quantificação; Ónus de prova; Dúvida razoável.

1 - Tendo subjacente o disposto no artigo 74.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária, e no artigo 100.º, n.º 3 do CPPT [à contrario], compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando para o efeito que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.

2 – Depois de cumprido esse desiderato, passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

3 – Não sendo possível ao Tribunal recorrido determinar, concretamente, qual a dimensão quantitativa do facto tributário que constitui a obrigação de pagamento do imposto em causa, que foi fixado pela AT, depara-se então perante “dúvida razoável”, que nos termos dos artigos 74.º, n.º 3 da LGT e 100.º, n.º 1 do CPPT deve ser valorada a favor do sujeito passivo.

***

IV – DECISÃO

Nestes termos, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, Acordam em conferência em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, e em manter a Sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Notifique.

Porto, 18 de junho de 2020.

Paulo Ferreira de Magalhães
Carlos Alexandre Castro Fernandes
António Patcokczy

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