Acordão de 2023-02-23 (Processo nº 0102/22.2BALSB), de 23 de fevereiro

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., S.A. vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 652/2021-T, por entender que a mesma se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida pelo mesmo CAAD, no âmbito do processo n.º 835/2021-T. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «A. O presente Recurso tem como objecto a Decisão Arbitral proferida, em 20 de Junho de 2022, no âmbito do processo n.º 652/2021-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, a qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa por aquele apresentado e subjacentes liquidações de AIMI, no montante de € 631.266,91. B. Visou aquele Pedido de Pronúncia Arbitral, consequentemente, a declaração da ilegalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Recorrente e, bem assim, a declaração da ilegalidade parcial dos actos de liquidação de AIMI sindicados naquele pedido de revisão oficiosa, actos esses referentes aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020. C. Nesta matéria, à questão colocada a respeito da possibilidade de se apresentar pedido de revisão oficiosa (como fez a Recorrente) no prazo de 4 anos, o Tribunal Arbitral entendeu que «[d]as várias situações de revisão oficiosa elencadas no artigo 78º, da LGT, surpreendem-se as previstas nos nºs 1 e 6, do citado normativo, relativas a atos de liquidação e as previstas nos nºs 4 e 5, relativas a atos de fixação de valores patrimoniais. Daqui decorre, com cristalina evidência, que só dentro do condicionalismo previsto nos citados nºs 4 e 5 se poderia equacionar a possibilidade legal de revisão oficiosa”. D. Naquele pressuposto, considerou que “no caso sub juditio, os valores das matrizes que serviram de base às liquidações sob impugnação, estavam fixados desde 2007 e foi apenas em 25-5-2021 que o requerente formulou o seu pedido de revisão oficiosa dessas liquidações ora impugnadas alegando a errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação e qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção. Ou seja, no momento em que é apresentado o pedido de revisão oficiosa, estava transcorrido o prazo para que pudesse eventualmente ser autorizada pela AT a revisão dos atos de fixação de valores patrimoniais. Assim é que, por intempestividade desse pedido e independentemente dos fundamentos, estava afastada a possibilidade de revisão oficiosa dos VPT’s”. E. E, analisando o pedido quanto aos anos 2017, 2018, 2019 e 2020, mais concretamente, debruçando-se sobre a questão da possibilidade de se impugnar liquidações de AIMI com fundamento em vícios de actos de fixação de valores patrimoniais, o Tribunal concluiu que “quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, pode/deve requerer uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias (cfr artigo 76º-1, do CIMI), cabendo então, do resultado da segunda avaliação – é com esta que se esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação -, impugnação judicial nos termos do CPPT (artigo 77º-1, do CIMI)”. F. Pelo que, «[d]o exposto decorre a irrelevância como fundamentos da impugnação das liquidações de IMI ou AIMI, eventuais vícios dos antecedentes atos de fixação dos VPT’s, entretanto firmados na ordem jurídica por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos citados”. G. O presente recurso baseia-se na contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a Decisão Recorrida e a Decisão arbitral, de 5 de Maio de 2022, proferida no processo n.º 835/2021-T. A identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto e a identidade substancial das situações fácticas H. Em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se, deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de AIMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas. I. Contudo, os Tribunais Arbitrais chamados a pronunciar-se sobre aquela questão – assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante – alcançaram soluções totalmente antagónicas que não podem coexistir na ordem jurídica. A identidade das situações fácticas em causa nos autos J. Na Decisão Arbitral Recorrida o tribunal foi chamado a apreciar a (i)legalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Recorrente e, bem assim, sobre a ilegalidade parcial dos actos de liquidação de AIMI sindicados naquele pedido de revisão oficiosa, actos esses referentes aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020. K. Por sua vez, na Decisão Arbitral Fundamento foi apreciada a (i)legalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Recorrente e, bem assim, sobre a ilegalidade parcial dos actos de liquidação de AIMI sindicados naquele pedido de revisão oficiosa, actos esses referentes aos anos 2017, 2018, 2019 e 2020. L. Atendendo à factologia dada como provada e, por conseguinte, tomada em consideração pelos Tribunais Arbitrais nas suas decisões, resulta que, em ambos os processos, foi apreciada a seguinte matéria de facto: M. Na Decisão Arbitral Recorrida “o Requerente apresentou, no dia 25 de Maio de 2021 (cf. Documento 1 e 3), ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT, correspondente pedido de revisão oficiosa destes atos tributários; o referido pedido de revisão oficiosa considerou-se tacitamente indeferido, por inércia da AT em emitir uma decisão dentro do prazo de 4 meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT”. N. Na Decisão Arbitral Fundamento o Requerente “vem requerer […] a constituição de tribunal arbitral para apreciar a legalidade dos atos tributários de liquidação de Adicional ao IMI n.ºs 2017…, 2017…, 2018…, 2018…, 2019… e 2020…, relativos aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020 […] e do ato de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa contra eles deduzido”. O. Assim, em ambos os arestos em confronto, foram apresentados pedidos de revisão oficiosa dos actos tributários de AIMI, nos quais sustentaram a ilegalidade que lhes subjazia, na errónea fixação da matéria colectável, porquanto os VPT dos imóveis em apreço, consideravam os coeficientes de afectação, localização e qualidade e conforto, coeficientes estes que não se encontravam previstos no artigo 45.º do Código do IMI, na redacção em vigor à data dos factos. P. Em face do exposto, resulta evidente que a factologia relevante é totalmente coincidente nas Decisões Arbitrais aqui em confronto. Em ambos os processos, foram apresentados pedidos de revisão oficiosa, pedidos esses que tinham por objecto liquidações de AIMI ilegais por assentarem em VPT’s calculados contra legem. Em ambos os processos foi peticionada a constituição de tribunal arbitral a fim de ser apreciada a (i)legalidade subjacente aos actos de indeferimento tácito e, consequentemente, a (i)legalidade parcial dos actos de liquidação àqueles subjacentes. Q. Acontece que, mesmo perante uma factologia idêntica, os Tribunais Arbitrais alcançaram soluções totalmente antagónicas. Identidade da regulamentação jurídica aplicável R. A admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, depende ainda da consideração, nos arestos em confronto, do mesmo normativo legal, sendo essencial que tal normativo não tenha sofrido alterações substanciais. S. Ora, conforme decorre expressamente das Decisões Arbitrais aqui em confronto, o normativo legal em juízo, em ambos os processos, respeita, essencialmente, ao artigo 78.º da Lei Geral Tributária (“LGT”). T. Em ambos os arestos os Tribunais Arbitrais constituídos percorrem a legislação e jurisprudência aplicáveis à inimpugnabilidade dos actos de liquidação com fundamento em vícios próprios do acto de fixação do VPT (cf. página 28 e seguintes da Decisão Arbitral Recorrida e página 5 e seguintes da Decisão Arbitral Fundamento). Das soluções jurídicas (expressas) totalmente opostas U. Não obstante as Decisões Arbitrais aqui em confronto terem-se debruçado sobre a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicando os mesmos normativos legais, delas resultaram soluções jurídicas totalmente opostas. V. De facto, estão em causa soluções antagónicas entre si, as quais não podem, de todo, coexistir na ordem jurídica, impondo-se aqui a intervenção deste Supremo Tribunal ao abrigo dos poderes que lhe são concedidos no âmbito deste Recurso. W. Ora, a respeito da inimpugnabilidade dos actos de liquidação com fundamentos em vícios próprios dos actos de fixação de VPT, o Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral Recorrida começa por mencionar que “o entendimento do Tribunal vai no sentido da inadmissibilidade da impugnação da liquidação de IMI e/ou AIMI com fundamento na circunstância de terem sido corrigidos ulteriormente os valores que à data das liquidações e pagamentos respectivos constavam das matrizes e que não haviam sido postos em causa”. X. Acrescenta que “seguindo de perto a decisão arbitral proferida no Proc 540/2020-T […], por força do preceituado no artigo 15.º do CIMI a avaliação dos prédios urbanos é direta e, por isso, suscetível, nos termos da Lei, de impugnação contenciosa direta e, consequentemente, depende do esgotamento dos meios administrativos previsto para a sua revisão (Cfr artigo 86º-1 e 2, da LGT)”. Y. Nesta linha de raciocínio entende que “[o]s termos da impugnação da avaliação direta dos valores patrimoniais são os previstos no artigo 134º, 1 e 7, do CPPT”, regime do qual “decorre que a exigência do prazo especial de três meses para a impugnação de atos de fixação de VPT’s e a exigência de esgotamento dos meios graciosos, afasta a possibilidade impugnatória por via indireta, designadamente em sede de impugnação de atos de liquidação”. Z. Destarte, considera que “no âmbito do IMI ou AIMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, pode/deve requerer uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias (cfr artigo 76º-1, do CIMI), cabendo então, do resultado da segunda avaliação – é com esta que se esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação – impugnação judicial nos termos do CPPT (artigo 77º-1, do CIMI)”. AA. Concluindo que “[d]o exposto decorre a irrelevância como fundamentos da impugnação das liquidações de IMI ou AIMI, eventuais vícios dos antecedentes atos de fixação dos VPT’s, entretanto firmados na ordem jurídica por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos citados”. BB. E quanto à admissibilidade de revisão oficiosa dos atos de avaliação de valores patrimoniais, aquele Tribunal avalizou que “[d]as várias situações de revisão oficiosa elencadas no artigo 78º, da LGT, surpreendem-se as previstas nos nºs 1 e 6, do citado normativo, relativas a atos de liquidação e as previstas nos nºs 4 e 5, relativas a atos de fixação de valores patrimoniais. Daqui decorre, com cristalina evidência, que só dentro do condicionalismo previsto nos citados nºs 4 e 5 se poderia equacionar a possibilidade legal de revisão oficiosa. Pois bem, no caso sub juditio, os valores das matrizes que serviram de base às liquidações sob impugnação, estavam fixados desde 2007 e foi apenas em 25-5-2021 que o requerente formulou o seu pedido de revisão oficiosa dessas liquidações ora impugnadas alegando a errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação e qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção. Ou seja, no momento em que é apresentado o pedido de revisão oficiosa, estava transcorrido o prazo para que pudesse eventualmente ser autorizada pela AT a revisão dos atos de fixação de valores patrimoniais. Assim é que, por intempestividade desse pedido e independentemente dos fundamentos, estava afastada a possibilidade de revisão oficiosa dos VPT’s”. CC. Por sua vez, na Decisão Arbitral Fundamento, o Tribunal Arbitral determina como certo que “a fixação do valor patrimonial tributário de terreno para construção com base na aplicação de coeficientes de afetação, de localização e de qualidade e conforto, mostra-se ilegal por violação do artigo 45.º do Código do IMI”. DD. Neste sentido, alude à interpretação que deve ser dada ao princípio da impugnação unitária previsto nos termos do artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), que determina que “[s]alvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”. EE. Considera assim que “como atos interlocutórios autonomamente impugnáveis devem entender-se os “imediatamente lesivos”, ou seja, os atos que, embora inseridos no procedimento tributário, e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, de tal modo que o ato interlocutório, se não for impugnado, consolida-se na ordem jurídica, e a decisão final do procedimento não pode ser impugnada com base em vícios atinentes a esse mesmo ato. E também aqueles relativamente aos quais exista lei expressa que, independentemente da imediata lesividade dos atos, preveja a impugnação contenciosa autónoma”. FF. Neste principal, o Tribunal Arbitral discorre sobre a possibilidade de invocar os vícios de actos de avaliação de valores patrimoniais em sede de impugnação de actos de liquidação de AIMI que os têm como pressupostos. GG. Em primeira linha, afirma que “[a] remissão para o artigo o CPPT, que consta do artigo 77.º, n.º 1, do CIMI, deve entender-se como feita para o artigo 97.º desse Código, que enumera as situações em que há lugar à impugnação judicial, no âmbito do processo judicial tributário, e entre as quais se conta a “impugnação de atos de fixação de valores patrimoniais”, a que se refere o artigo 97.º, n.º 1, alínea f), desse Código”. HH. Recorrendo a uma interpretação conjunta do n.º 1 do artigo 76.º, e do n.º 1 do artigo 77.º, ambos do Código do IMI, determina que “do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial e, por outro lado, a segunda avaliação de prédios urbanos, em que se incluem os terrenos para construção, pode ser requerida pelo sujeito passivo […]. A segunda avaliação corresponde a uma forma de impugnação administrativa da avaliação direta, mas a lei não impõe ao sujeito passivo a utilização prévia desse meio de tutela administrativa como condição de acesso à via contenciosa, limitando-se a facultar ao interessado o direito de requerer uma segunda avaliação. Ora, não impondo a lei a obrigatoriedade de o sujeito passivo requerer uma segunda avaliação, nem podendo considerar-se essa segunda avaliação como uma impugnação administrativa necessária, não pode interpretar-se a norma do artigo 77.º, n.º 1, do CIMI como estabelecendo um ónus de impugnação judicial do ato fixação do valor patrimonial tributário que tenha resultado da segunda avaliação. Ou seja, uma vez que o artigo 76.º, n.º 1, do CIMI confere ao pedido de uma segunda avaliação um carácter meramente facultativo, o interessado não tinha de requerer essa segunda avaliação, não lhe sendo exigível, ao abrigo do subsequente artigo 77.º, que impugnasse judicialmente o resultado de uma segunda avaliação que não estava sequer vinculado a requerer”. II. Ademais, o Tribunal procedeu à apreciação da possibilidade de revisão oficiosa dos actos controvertidos ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT. JJ. Assim, começa por espelhar que “[é] entendimento jurisprudencial, com base no artigo 78.º, n.º 7, da LGT, que a revisão oficiosa do ato tributário pode ser efetuada igualmente a pedido do contribuinte, no prazo de quatro anos contados da liquidação quando houver erro imputável aos serviços, devendo entender-se como tal o erro material, o erro de facto ou o erro de direito, independentemente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação […]. Sendo admissível, por conseguinte, a revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação por iniciativa do contribuinte com fundamento em erro nos pressupostos de facto ou de direito, e, em relação aos atos de liquidação de IMI, com base em errónea quantificação do valor patrimonial tributário, não há nenhum motivo para afastar a impugnabilidade dos atos de liquidação do imposto quando tenham sido objeto de pedido de revisão oficiosa que foi tácita ou expressamente indeferido”. KK. Acaba, assim, por concluir “pela impugnabilidade dos atos de liquidação de IMI com fundamento em errónea quantificação do valor patrimonial tributário, fica[ando] igualmente excluída a excepção de insidincabilidade dos actos de liquidação por vícios próprios do acto de fixação do valor patrimonial tributário, que é também invocada pela Autoridade Tributária” 15[15(Vide página 12 da Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo 835/2021-T.)]. LL. Efectivamente, na Decisão Fundamento, o Tribunal Arbitral reconhece que, apesar do acto de fixação do VPT ser um acto destacável, não se encontra vedada a impugnação unitária do acto de liquidação de AIMI, com fundamento na errónea fixação da matéria colectável – in casu, a errónea fixação do valor patrimonial dos imóveis. MM. A contradição entre o sentido destes dois Julgados – e entre as correspondentes decisões – é, assim, flagrante e não pode ser aceite, sob pena de, ao arrepio da segurança jurídica, permanecerem na ordem jurídica duas decisões que, apesar de assentes nos mesmos factos e no mesmo enquadramento legal, são totalmente antagónicas entre si. NN. De facto, se a Decisão Recorrida conduziu à manutenção, na ordem jurídica, das liquidações ali em causa; a Decisão Fundamento julgou procedente o pedido apresentado pelos Requerentes, anulando parcialmente as liquidações impugnadas. OO. Nestes termos, não se vislumbra como podem, na ordem jurídica portuguesa, coexistir duas decisões que, versando sobre situações fácticas iguais, sejam totalmente antagónicas entre si. A não divergência com a jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo PP. Nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e do artigo 152.º do CPTA, a par dos requisitos acima expendidos, a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência está ainda dependente do facto de a orientação perfilhada pela Decisão Recorrida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA e, adianta-se, tal requisito verifica-se cumprido in casu. QQ. Com efeito, a natureza dos actos destacáveis que é atribuída aos actos de avaliação de valores patrimoniais é, há muito, reconhecida pela jurisprudência do STA, como pode ver-se pelos seguintes acórdãos: - acórdão de 24 de Março de 1999, proferido no âmbito do processo n.º 023160; - acórdão de 2 de Abril de 2003, proferido no âmbito do processo n.º 02007/02; - acórdão de 6 de Abril de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 037/11; - acórdão de 19 de Setembro de 2012, proferido no âmbito do processo n.º 0659/12; - acórdão de 5 de Fevereiro de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 08/13; - acórdão de 13 de Julho de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 0173/16; - acórdão de 10 de Maio de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 0885/16. RR. A jurisprudência acima referida considera-se aplicável às ilegalidades imputadas aos actos de liquidação, ilegalidades essas que se reportam unicamente à sua base de incidência, à fixação do VPT dos terrenos, que é posto em causa por ter sido calculado de acordo com uma fórmula incorrecta, mesmo que os pedidos se dirijam aos actos de liquidação (e não directamente ao acto de fixação do VPT), porque o fundamento (único) para a invalidade parcial dos actos de liquidação respeita tão-só ao VPT fixado. SS. O legislador estabeleceu um regime específico para a contestação do acto – destacável – (e procedimento) de fixação do VPT, que constitui um desvio, por opção legislativa, ao regime da impugnação unitária previsto no artigo 54.º do CPPT, não cabendo a sua apreciação na impugnação judicial da subsequente liquidação de AIMI. TT. E também não se identifica paralelismo com a situação de erro nas inscrições matriciais que podem ser objecto de pedidos de correcção (e de impugnação) a todo o tempo – vide artigos 134.º, n.ºs 3 a 5 do CPPT e 130.º, n.º 3 do Código do IMI – conforme confirmado por diversa jurisprudência arbitral e do STA. De facto, esta jurisprudência sublinha que a exigência de esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação não se aplica aos casos em que a impugnação não se funde na errónea fixação do valor patrimonial, i.e., “em que o sujeito passivo não discorda da quantificação do valor patrimonial”, o que não sucede manifestamente na situação factual escrutinada em ambos os arestos (Recorrido e Fundamento). Desta forma, quando esteja em discussão essa discordância do procedimento de avaliação conducente à fixação do VPT, tal exigência mantém-se – vide inter alia acórdão do STA de 29 de março de 2017, processo n.º 0312/15; de 2 de março de 2016, processo n.º 930/13. UU. No entanto, o legislador mitigou o mencionado efeito preclusivo, contemplando uma válvula de escape do sistema, ao instituir o poder/dever de revisão oficiosa dos actos tributários ilegais, independentemente de ser desencadeado por iniciativa da AT ou dos sujeitos passivos. Assim, conquanto se verifiquem determinados pressupostos, designadamente o “erro imputável aos serviços” ou a “injustiça grave ou notória”, admite-se a revisão dos actos tributários no quadro do artigo 78.º, n.ºs 1 e/ou 4 da LGT. VV. Nos termos do que ficou expendido, resulta evidente que o entendimento sustentado na Decisão Recorrida, mais concretamente a propósito da (im)possibilidade de se espoletar a anulação de actos de liquidação (de AIMI) com fundamento no erróneo cálculo dos VPT, não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. WW. Assim, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão Recorrida, proferida em 20 de Junho de 2022, no âmbito do processo n.º 652/2021-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução preconizada pelo Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 835/2021-T, porquanto tal solução é a única conforme com o que resulta da lei. VI. PEDIDO Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente, com as consequências legais e, em consequência: i) ser admitido, por se encontrarem verificados os respectivos pressupostos; e ii) ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser revogada a Decisão Arbitral Recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente.» 1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT. 1.3. A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegou, concluindo do seguinte modo: «A. No presente recurso não vem demonstrada, justificada ou fundamentada a identidade das disposições legais aplicadas, tanto no Acórdão Recorrido como o acórdão fundamento, nomeadamente, as normas aplicadas para considerar ou não, o VPT como ato destacável e da impossibilidade de impugnação da liquidação com fundamento em ilegalidades do VPT. B. A petição de recurso interposto pelo Recorrente não dá cumprimento disposto no n.º 2 do artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, devendo ser rejeitado. C. Aliás, como se verifica da leitura das duas decisões em confronto, quanto à questão da aplicação dos artigos 76º 77º do CIMI no que se refere ao Acórdão fundamento, foi apreciado o artigo 185º do CPA para considerar que o pedido de 2ª avaliação não era necessário para recorrer à via impugnatória. D. Por essa razão, conclui pela possibilidade de pedido de revisão oficiosa da liquidação com fundamento em ilegalidades do VPT. E. Pelo que, mais adiante o Acórdão fundamento passa a analisar a possibilidade de se aplicar ou não o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, que constitui a norma específica que regula essa matéria, e de acordo com a jurisprudência consolidada do STA entende que não há lugar à consideração dos diversos coeficientes a que se refere o artigo 38.º na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. F. Por seu turno, o Acórdão recorrido refere que «“o entendimento do Tribunal vai no sentido da inadmissibilidade da impugnação da liquidação de IMI e/ou AIMI com fundamento na circunstância de terem sido corrigidos ulteriormente os valores que à data das liquidações e pagamentos respetivos constavam das matrizes e que não haviam sido postos em causa.” G. Como se verifica da análise do Acórdão recorrido, ali considera-se que os atos de fixação do VPT constituem atos destacáveis, pelo que são sujeitos a impugnação autónoma. H. Como no caso dos autos se encontravam consolidados por não terem sido esgotados os meios graciosos, considerou o Acórdão recorrido que não podiam vir colocar em causa a legalidade da liquidação com base na ilegalidade do VPT. I. Nesse sentido, o Acórdão recorrido, ao considerar que está afastada a impugnação judicial do ato de liquidação com fundamento em vícios ou erros do procedimento de avaliação, considera que por o VPT ser um ato ser destacável só pode ser apreciado nos termos do artigo 78º da LGT, dentro do circunstancialismo dos números 4 e 5 deste artigo, pois possibilitam a revisão oficiosa de atos de fixação de valores patrimoniais. J. Contudo, como se lê do excerto que se transcreve, no caso dos autos o prazo para apresentar a Revisão oficiosa do VPT já se encontrava largamente excedido, razão pela qual o pedido era intempestivo K. Do exposto, verificamos que não existe identidade entre os dispositivos legais aplicados, pois a divergência nas decisões ocorre por terem sido trilhados caminhos diferentes e apreciadas disposições legais diferentes, como se verificou o Acórdão fundamento socorreu-se de normas do CPA para considerar que o pedido de 2ª avaliação era meramente facultativo e por isso não era necessário para permitir o acesso à via contenciosa. L. E ao contrário do decidido no Acórdão fundamento que considerou procedente o pedido de revisão oficiosa da liquidação com fundamento em erro no VPT, o Acórdão recorrido, considerou não ser admissível a revisão oficiosa da liquidação com fundamento em erro no VPT, mas apenas admitiu a revisão oficiosa do ato de fixação do VPT, o qual, considerou intempestivo, não tendo o sido dada procedência ao pedido do requerente. M. De tudo o supra exposto, ficou plenamente demonstrado que a divergência nas decisões ocorre por apreciação de diferentes normas legais, não se encontrando verificados os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido nos termos previstos no n.º 2 do artigo 152º do CPTA. N. Na verdade e ao contrário do que pretende fazer valer o Recorrente, a divergência de fundamentação não admite uniformização de jurisprudência. O. Face ao exposto, em virtude de não se verificar identidade da matéria de direito relativamente ao Acórdão fundamento, P. Nem se verificar oposição de julgados, deve ser rejeitado o presente recurso por falta de cumprimento dos requisitos legais. Q. Também não se verifica qualquer violação da garantia constitucional do acesso ao direito uma vez estão legalmente previstos vários instrumentos legais que o Recorrente poderia ter lançado mão para fazer valer a sua pretensão quanto ao cálculo do valor patrimonial tributário. * R. Admitindo-se, por mera cautela de patrocínio, que o recurso é admitido e que este Supremo Tribunal entende que nada obsta à apreciação da questão ex novo, inexiste qualquer erro de julgamento do Tribunal a quo, devendo manter-se a Decisão Arbitral recorrida. Vejamos: S. O Recorrente questionou a legalidade atos de liquidação exclusivamente, com base em vícios do ato que fixou o valor patrimonial tributário. T. Acontece que os vícios do ato que definiu o valor patrimonial tributário não são suscetíveis de ser impugnados no ato de liquidação que seja praticado com base no mesmo. U. O procedimento avaliativo constitui um ato autónomo e destacável para efeito de impugnação arbitral, V. O qual, se não for impugnado nos termos e prazo fixado consolida-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado, que a posterior liquidação tem de acolher, por força do princípio da certeza e da segurança jurídica. W. Neste sentido vejam-se os Acórdãos deste Tribunal de 30-06-1999, processo n.º 023160, de 02-04-2003, processo n.º 02007/02, de 06-02-2011, processo n.º 037/11, de 19-09-2012, processo n.º 0659/12, de 5-2-2015, processo n.º 08/13, de 13-7-2016, processo n.º 0173/16, de 10-05-2017, processo n.º 0885/16, de 18.10.2018, processo n.º 1808/12.0, de 15.2.2017 processo n.º 633/14, do Tribunal Central Administrativo Sul Acórdãos n.ºs 5964/12 de 20/12/2012, 5964/12 de 20/12/2012, 03586/09 de 25.04.2010 e Processo n°02125/07 de 12.02.2008 bem como do Tribunal Arbitral, Acórdãos n.ºs 398/2021-T, 487/2020-T, 540/2020-T, 40/2021-T, 510/2021-T, 528/2021-T, 756/2021-T, 754/2021-T 652/2021-T,667/2021-T,697/2021-T,659/2021-T,654/2021-T e 601/2021. X. Admitir que o valor patrimonial tributário como se decidiu no Acórdão fundamento poderia ser a todo o tempo alterado, estar-se-ia a pôr em causa a validade dos efeitos jurídicos de diferentes e variados atos que para diferentes efeitos o assumem como referencial. Y. Este entendimento levaria a que coexistissem no mesmo período dois ou mais VPT´s em clara violação dos critérios legais de fixação do valor de um determinado bem e criando uma situação caótica e de indefinição de uma realidade objetiva com base na qual se desenvolve a atividade económica e o poder tributário do Estado e com isso ficaria em risco o princípio da certeza e segurança jurídica, princípio basilar de um estado de direito. Z. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os atos de liquidação ser anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT. AA. A interpretação e aplicação da forma de cálculo do VPT dos terrenos para construção está alinhada com o mais recente entendimento do Supremo Tribunal Administrativo pelo que se afigura prejudicada a controvérsia sobre a aplicação do artigo 38º ou do 45º do Código do IMI na avaliação dos terrenos para construção. BB. A Administração Tributária está vinculada ao princípio da legalidade previsto no artigo 266º da Constituição da República Portuguesa e concretizado nos artigos 55.º da Lei Geral Tributária e no artigo 3.º do Código do Procedimento Administrativo estando obrigada ao integral cumprimento da lei vigor no ordenamento jurídico, conforme se verificou no caso em apreço. CC. Em face do exposto deve manter-se a decisão recorrida. Por fim, atendendo ao elevado valor da causa que excede montante máximo de €275.000 duzentos e setenta e cinco mil euros), requer-se a Vªs Exªs que as custas judiciais a serem fixadas deverão atender à filosofia da moderação, que se encontra plasmada no artigo 6.º, n.º 7 do RCP, que consiste na adopção de um regime equilibrado que atende à complexidade dos autos e conduta processual das partes, pelo que deverá limitar-se o valor da causa pelo montante máximo de 275.000 € (duzentos e setenta e cinco mil euros), dispensando a Recorrida do pagamento da taxa de justiça calculada sobre o valor remanescente da causa, conforme decorre do mencionado nos artigos 6.º n.ºs 1e 7 e 31.º, n.º 2 do RCP, interpretados em conjunto com os artigos 2.º, 13.º, 20.º e 266.º, n.º 2, da CRP. Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., a) Deve decidir-se no sentido da rejeição liminar do presente recurso por falta de pressupostos legais ou caso assim não se entenda b) Deve conhecer-se do objeto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência quanto à questão de direito enunciada, no sentido do deliberado na decisão recorrida.» 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer que se transcreve: «(…) III. APRECIAÇÃO DO MÉRITO DO RECURSO. 1. A questão que se coloca consiste em saber se a ilegalidade dos atos de fixação do valor patrimonial dos prédios, decorrente da sua quantificação, é suscetível de apreciação em sede de impugnação judicial dos atos de liquidação de AIMI, caso tais atos não tenham sido objecto de impugnação autónoma. 1.1 Decorre dos autos que em ambas as decisões arbitrais o contribuinte apresentou pedido de revisão oficiosa dos atos tributários relativos a AIMI, invocando a ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário de terrenos para construção, por terem sido utilizados coeficientes não aplicáveis. 1.2 Resulta igualmente que em ambas as situações atendidas em cada uma das decisões arbitrais o contribuinte não requereu, aquando da notificação do 1º ato de avaliação, uma 2ª avaliação. 1.3 Nem resulta que em nenhuma das situações os atos de avaliação tenham sido objecto de impugnação autónoma. 1.4 A questão que se coloca é pois a de saber se nestes casos é admissível, em sede de impugnação do ato de liquidação de AIMI, o conhecimento da ilegalidade da quantificação do valor patrimonial dos prédios ou se tal conhecimento se mostra precludido por o ato de fixação do valor patrimonial não ter sido oportunamente contestado e impugnado. 1.5 Como decorre da decisão arbitral recorrida, ali se adotou o entendimento no sentido de que, nos termos do regime previsto no artigo 134º do CPPT, em conjugação com o disposto no artigo 86º, nºs 1 e 2 da LGT, e arts. 76º, nº1, e 77º, nº1, ambos do CIMI, «…a exigência do prazo especial de três meses para a impugnação de atos de fixação de VPT’s e a exigência de esgotamento dos meios graciosos, afasta a possibilidade impugnatória por via indireta, designadamente em sede de impugnação de atos de liquidação. 1.6 Por sua vez na decisão arbitral fundamento discorda-se deste entendimento, que se considera não ter «…. correspondência com o hodierno conceito do ato destacável impugnável, nem interpreta adequadamente o princípio da impugnação unitária». 1.7 Para esta formação do tribunal arbitral «….não impondo a lei a obrigatoriedade de o sujeito passivo requerer uma segunda avaliação, nem podendo considerar-se essa segunda avaliação como uma impugnação administrativa necessária, não pode interpretar-se a norma do artigo 77.º, n.º 1, do CIMI como estabelecendo um ónus de impugnação judicial do ato fixação do valor patrimonial tributário que tenha resultado da segunda avaliação». 1.8 Qualificando o ato de fixação do valor patrimonial como um ato interlocutório e fazendo apelo ao disposto no nº3 do artigo 51º do CPTA, considera-se no referido aresto arbitral que ali «…se consagra a regra de que, quando o interessado não tenha impugnado um ato interlocutório suscetível de produzir efeitos lesivos na sua esfera jurídica, não fica precludida a faculdade de dirigir a impugnação contra o ato final do procedimento». 1.9 Afigura-se-nos, contudo, e salvo o devido respeito por tal entendimento, que o mesmo não é aplicável na situação em apreciação nos autos2 e assenta num equívoco: de que o ato de fixação do valor patrimonial configura um ato interlocutório do procedimento de liquidação do IMI. 1.10 Com efeito, ainda que nos mereça a concordância com tudo o que é referido no ponto 4 da decisão arbitral fundamento a propósito do alargamento do conceito de ato contenciosamente impugnável, entendemos que o procedimento de fixação do valor patrimonial de prédio configura um procedimento autónomo relativamente ao qual a lei prevê um meio especial de reação contra ilegalidades da avaliação – artigo 134º do CPPT3. 1.11 E assim sendo, para além de a impugnação judicial do ato de fixação do valor patrimonial depender do esgotamento dos meios graciosos – nº7 do artigo 134º do CPPT -, a não impugnação do ato preclude que, em sede de impugnação judicial do ato de liquidação que suporta, possa ser questionada a quantificação do valor fixado. 1.12 Discordamos igualmente do entendimento vertido na decisão arbitral fundamento a propósito da interpretação do disposto nos artigos 76º e 77º do CIMI, no sentido de que « o artigo 77.º, n.º 1, do CIMI, ao dispor que do “resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial”, não pode ser interpretado como implicando um ónus processual de impugnação do ato de fixação do valor patrimonial tributário, o que apenas poderia suceder se o pedido de segunda avaliação, a que se refere o artigo 76.º, n.º 1, do CIMI, tivesse sido previsto como uma forma de impugnação administrativa necessária destinada a permitir o ulterior acesso à via contenciosa». 1.13 Na verdade, o disposto nos citados preceitos do CIMI devem ser interpretados em conjugação com o disposto no artigo 134º do CPPT, em cujo nº 7 se prevê que a impugnação “só pode ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação”, pelo que o pedido de uma segunda avaliação ao abrigo do disposto no artigo 76º do CIMI impõe-se como condição de a impugnação abranger a “errónea quantificação do valor patrimonial tributário do pedido”, sentido este que se infere igualmente do disposto no nº2 do artigo 77º do CIMI. 1.14 De todas as formas, o ato de fixação do valor patrimonial tributário de prédio urbano, como é o caso dos autos, assume-se como ato destacável, cuja impugnação autónoma a lei impõe no artigo 134º do CPPT, motivo pelo qual, na falta da sua impugnação judicial, constitui caso decidido ou resolvido e preclude o conhecimento da ilegalidade da sua quantificação em sede de impugnação do ato de liquidação. 1.15 Como refere Jorge Lopes de Sousa (in CPPT Anotado, vol. I, pág. 469), «Na verdade, se todos os actos procedimentais com efeitos externos são, facultativamente, passíveis de impugnação contenciosa, a previsão expressa da impugnabilidade autónoma de determinado acto, para ter algum alcance útil, deverá de ser interpretada, na falta de elementos que permitam concluir em contrário, como uma manifestação de uma intenção legislativa de impor a impugnação autónoma, com o consequente corolário de ficar precludido o direito de impugnar esse acto conjuntamente com o acto final do procedimento». 1.16 É este o entendimento que supomos tem vindo a ser sufragado na jurisprudência deste tribunal, designadamente nos acórdãos de 03/12/2014, proc. 0881/12, de 23/10/2013, proc.01361/13, e de 27/11/013, proc. 01725/13. 1.17 Deixou-se exarado no primeiro dos citados arestos: «os actos interlocutórios do procedimento tributário, sendo meramente instrumentais ou preparatórios da decisão final, ainda que ilegais, não são, em princípio, lesivos dos interesses do contribuinte, pois a sua situação tributária não fica com eles definida ou resolvida. Razão por que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da eventual impugnação deduzida contra o acto final lesivo. A menos que se trate (ii) de actos procedimentais cujo escrutínio judicial imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (os chamados “actos destacáveis”), que na falta de impugnação imediata se consolidam na ordem jurídica, ficando precludido o direito ou a faculdade processual de posteriormente discutir a sua legalidade e afastada a possibilidade de impugnar, com base na sua ilegalidade, a liquidação que desse acto partiu…». 1.18 Entendemos, assim, que a oposição de arestos deve ser decidida adotando-se o entendimento sufragado no acórdão recorrido, o qual está em consonância com a jurisprudência deste tribunal. IV. CONCLUINDO: Afigura-se-nos que a oposição de arestos deve ser resolvida mediante a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência com o seguinte sentido: - o ato de fixação do valor patrimonial tributário de prédio urbano configura um ato destacável relativamente ao qual a lei impõe a sua impugnação autónoma, nos termos do nº1 do artigo 134º do CPPT, sob pena de o mesmo se consolidar no ordenamento jurídico como caso decidido ou resolvido, motivo pelo qual não pode posteriormente, em sede de impugnação judicial de ato de liquidação de AIMI, ser objecto de apreciação eventual ilegalidade no apuramento de tal valor patrimonial. - Nos casos como o dos autos, em que o contribuinte não impugnou oportunamente o ato de fixação do valor patrimonial tributário, mostra-se precludida a possibilidade de a ilegalidade que lhe é assacada ser apreciada em sede de pedido de revisão do ato tributário. E nessa medida julgar-se improcedente o recurso e manter-se a decisão arbitral recorrida.» 1.4. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir. 2. Fundamentação de facto 2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto: «Com base nos elementos que constam do processo (processo administrativo, factos consensualizados pelas partes e documentos incorporados nos autos e que não foram impugnados), consideram-se provados os seguintes factos relevantes para a decisão: a. No âmbito da sua atividade, o Requerente é proprietário de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, tendo sido notificado dos seguintes atos tributários de liquidação de AIMI: § Liquidação com o n.º 2017 004679608, referente ao ano 2017, no montante total de € 4.025.291,53; § Liquidação com o n.º 2018 009513933, referente ao ano 2018, no montante total de € 4.054.699,52; § Liquidação com o n.º 2019 014482385, referente ao ano 2019, no montante total de € 3.580.298,52; § Liquidação com o n.º 2020 019247102, referente ao ano 2020, no montante total de €2.979.749,57. b. O Requerente procedeu ao pagamento, integral e atempado, das respetivas liquidações de AIMI supra identificadas, conforme informação disponível no Portal das Finanças; c. As sobreditas liquidações foram processadas com base nos VPT’s que à data de 1 de janeiro de cada um dos anos (2017, 2018, 2019 e 2020) constavam das respetivas matrizes... d. ... e fixados entre 2008 e 2017 (Doc 4, com o PPA); e. Em parte, as liquidações de AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar pelo Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção...f. ... e que haviam sido fixados segundo a fórmula adotada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto, conforme demonstrado nas respetivas cadernetas prediais urbanas; g. Os citados prédios são os terrenos para construção identificados na seguinte Tabela, elaborada pelo Requerente e junta aos autos (Doc 6, com o PPA) e que espelham os VPT’s que constavam da matriz respetiva em 1 de janeiro de cada um dos anos a que respeitam: IMAGEM h. Em 25/05/2021 o Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações ora impugnadas alegando errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação, de qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção; i. A 12/10/2021 o Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral com fundamento na ilegalidade do cálculo do Valor Patrimonial Tributário (VPT) que esteve na base do cálculo das liquidações impugnadas. j. A AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar os sobreditos coeficientes [conforme resulta das notificações de (re)avaliação efetuadas em 2019 e 2020 - Documento 5 que junta em anexo com o PPA]; k. - Não se conformando com a posição da AT quanto aos atos tributários de liquidação de AIMI sub judice, o Requerente apresentou, no dia 25 de Maio de 2021 (cf. Documento 1 e 3), ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT, correspondente pedido de revisão oficiosa destes atos tributários; l. – O referido pedido de revisão oficiosa considerou-se tacitamente indeferido, por inércia da AT em emitir uma decisão dentro do prazo de 4 meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT. A.2. Factos não provados Não ficou demonstrado: - que o Requerente tivesse impugnado ou reclamado dos VPT´s que serviram de base às liquidações documentadas e impugnadas.» 2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto: «9. Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes: A) A Requerente é uma sociedade anónima, tendo como objeto social a promoção, desenvolvimento e participação em projetos e investimentos imobiliários no sector de turismo, compra e venda de imóveis, bem como revenda, a construção e arrendamento de imóveis´; B) No âmbito dessa atividade é proprietária de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, situados na freguesia de ... do município de Óbidos; C) A Requerente foi notificada dos atos tributários de liquidação de AIMI n.ºs 2017... e 2017 ..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 169.133,92, n.ºs 2018 ... e 2018..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 160.021,80, n.º 2019 ..., referente ao ano 2019, no montante de € 168.528,65 e n.º 2020 ..., referente ao ano 2020, no montante de €157.270,15; D) Em parte, as liquidações tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção de que a Requerente era titular, calculados segundo a fórmula de cálculo prevista no artigo 38.º do Código do IMI, que considerava a aplicação de coeficientes de afetação, de localização, e de qualidade e conforto; E) As avaliações foram realizadas em 2015 a 2016, e a Requerente não solicitou uma segunda avaliação, nos termos do disposto no artigo 76.º, n.º 1, do Código do IMI, nem impugnou jurisdicionalmente os atos de avaliação direta; F) Os atos de liquidação impugnados constam do documento 7 junto com o pedido arbitral, que aqui se dá como reproduzido, resultando um valor de AIMI a pagar no montante de € 220 080,63; G) Na sequência da jurisprudência reiterada do STA no sentido da inaplicação, para efeito da determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção, dos coeficientes de afetação, de localização e de qualidade e conforto, a Autoridade Tributária, no decorrer do ano 2020, corrigiu a fórmula de cálculo aplicável a esses prédios, deixando de aplicar esses coeficientes; H) A Requerente procedeu ao pagamento atempado dos atos de liquidação de AIMI; I) Em 13 de Julho de 2021, a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa contra os atos de liquidação a que se refere a antecedente alínea F); J) O pedido de revisão oficiosa não foi apreciado no prazo legalmente cominado, considerando-se com tacitamente indeferido em 22 de novembro de 2021; L) O pedido arbitral deu entrada em 20 de dezembro de 2021. Factos não provados Não há factos não provados que relevem para a decisão da causa. 3. Fundamentação de Direito 3.1. Da admissibilidade do recurso Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2, do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2, do RJAT). Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso. Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que: i) o fundamento de direito seja o mesmo; ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos). Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso. 3.1.2. O artigo 152.º, n.º 2 do CPTA. Dispõe o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA que a petição de recurso é acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido. Ao contrário do pugnado pela Recorrida (conclusões A e B), que acaba por pedir a rejeição do recurso com esse fundamento, a Recorrente identificou a questão relativamente à qual diz haver oposição de decisões: “a de saber se, deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de AIMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas.” (conclusão H). E justificou a identidade fática das situações tratadas nas decisões em confronto, (conclusões I a P), a identidade da regulamentação jurídica aplicável as soluções antagónicas proferidas (conclusões R a T) e as soluções antagónicas (conclusões U a NN), o que fez, aliás, de forma modelar, destacando cada um dos temas, tornando-os, assim, facilmente localizáveis no conjunto das conclusões e facilmente percetíveis pelo leitor. Apesar do cumprimento formal do disposto no n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, tal não significa que assista razão à Recorrente em cada uma daquelas matérias, respeitantes aos pressupostos do recurso de uniformização de jurisprudência, planos distintos que a Recorrida parece ter confundido, não havendo motivo para a rejeição peticionada do recurso. Posto isto, e como ficou referido a questão que a Recorrente pretende que seja apreciada por este Tribunal é “a de saber se, deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de AIMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas.”, importando verificar, agora, se existe contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento. 3.1.3. Da identidade fáctica Há identidade fáctica nas decisões arbitrais em confronto, na medida em que ambas as ações foram interpostas, no CAAD, na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte; em ambas estava em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020; em ambas a ilegalidade das liquidações do AIMI foi sustentada na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de terrenos para construção, por terem sido utilizados, de acordo com a Recorrente, coeficientes não aplicáveis; em ambas o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação. 3.1.4. Das respostas antagónicas 3.1.4.1. A decisão arbitral recorrida à questão acima enunciada respondeu não ser admissível a impugnação do IMI e/ou AIMI com fundamento na ilegalidade dos VPT’s, assim fundamentando: Concretamente, pretende o Requerente a declaração de legalidade do pedido de revisão oficiosa identificado, e a simétrica declaração de ilegalidade do ato tácito de indeferimento desse pedido, com as consequentes anulações das liquidações de AIMI, por erro nos pressupostos de facto e de direito, com reembolso, pela AT, do montante de € 631.266,91, valor em excesso liquidado e pago, com juros indemnizatórios. Considera o Requerente que as liquidações em AIMI e que pagou, tiveram, em parte, por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente AIMI, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção e que haviam sido fixados segunda a fórmula, que reputa errónea, adotada pela AT, que considerou a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e/ou (iii) de qualidade e conforto, conforme cadernetas prediais urbanas anteriores às reavaliações efetuadas em 2019 e 2020. Nos anos de 2017 a 2020, relativamente aos terrenos para construção objeto dos autos, a AT liquidou um montante de AIMI superior ao legalmente devido, considerando que a AT só aceita os novos valores patrimoniais tributários fixados para liquidações futuras de AIMI. Ou seja, se expurgados os coeficientes de localização, de afetação e/ou de qualidade e conforto, resultarão diferentes valores patrimoniais tributários, ou seja, valores de montantes inferiores àqueles que foram efetivamente utilizados para efeitos deste cálculo de imposto. E foi, em traços gerais, a sobredita posição que o Requerente fez espelhar no pedido apresentado em 25 de maio de 2021, ao abrigo do artigo 78º, da LGT, de revisão oficiosa dos sobreditos atos tributários e que foi tacitamente indeferido por ausência de decisão no prazo de 4 meses previsto no artigo 57º-1, da LGT. Pretende assim o Banco Requerente que os coeficientes de afetação, localização, de qualidade e conforto e vetustez, previstos, respetivamente nos artigos 41º, 42º, 43º e 44º, não são aplicáveis aos denominados “terrenos para construção” e não devem, consequentemente, integrar a fórmula de cálculo de valor consagrada no nº 1, do artigo 45º, do CIMI, na redação vigente à data dos factos tributários em causa. Todavia e verdadeiramente o litígio com a AT reconduz-se ao facto de a AT não ter corrigido as liquidações de AIMI de anos anteriores após reavaliar, à luz da Jurisprudência do STA, os VPT’s dos prédios objeto das liquidações de AIMI. Ou, dito doutro modo: verdadeiramente o litígio reconduz-se ao facto de a AT não ter corrigido as liquidações de AIMI de anos anteriores após ulteriormente considerar novos valores para os VPT’s dos imóveis ora em causa. Pois bem, o entendimento do Tribunal vai no sentido da inadmissibilidade da impugnação da liquidação de IMI e/ou AIMI com fundamento na circunstância de terem sido corrigidos ulteriormente os valores que à data das liquidações e pagamentos respetivos constavam das matrizes e que não haviam sido postos em causa. Ou dito doutro modo, se os VPT’s tinham sido consolidados, não pode o contribuinte a posteriori vir por em causa a legalidade das liquidações com fundamento na ilegalidade dos VPT’s. Isto porque os atos de avaliação de valores patrimoniais (VPT’s) previstos no CIMI são atos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa e que, como tal, sujeitos a impugnação autónoma, daí resultando, como consequência, que não tendo havido essa impugnação autónoma, a alegada ilegalidade do ato de liquidação não pode ser fundada em pretensa ilegalidade na fixação dos VPT’s em que se fundou. Seguindo de perto a decisão arbitral proferida no Proc nº 540/2020-T (disponível para consulta no site do CAAD – www.caad.org.pt), por força do artigo 15º, do CIMI a avaliação dos prédios urbanos é direta e, por isso, suscetível, nos termos da Lei, de impugnação contenciosa direta e, consequentemente, depende do esgotamento dos meios administrativos previsto para a sua revisão (Cfr artigo 86º-1 e 2, da LGT). Os termos da impugnação da avaliação direta dos valores patrimoniais são os previstos no artigo 134º, 1 e 7, do CPPT [“(...) os atos de fixação dos VPT’s podem ser impugnados, no prazo de 3 meses após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade (...)” e “(...) a impugnação referida não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação (...)”]. Do sobredito regime decorre que a exigência do prazo especial de três meses para a impugnação de atos de fixação de VPT’s e a exigência de esgotamento dos meios graciosos, afasta a possibilidade impugnatória por via indireta, designadamente em sede de impugnação de atos de liquidação. (sublinhado nosso). De assinalar ou lembrar que, no âmbito do IMI ou AIMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, pode/deve requerer uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias (cfr artigo 76º-1, do CIMI), cabendo então, do resultado da segunda avaliação – é com esta que se esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação -, impugnação judicial nos termos do CPPT (artigo 77º-1, do CIMI). Do exposto decorre a irrelevância como fundamentos da impugnação das liquidações de IMI ou AIMI, eventuais vícios dos antecedentes atos de fixação dos VPT’s, entretanto firmados na ordem jurídica por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos citados. Ou seja: a ausência de impugnação tempestiva dos atos de fixação de VPT’s, traz como óbvia consequência a formação do denominado caso decidido ou resolvido sobre a questão dos VPT’s, sendo estes inelutavelmente os valores que se terão de impor sempre como base das liquidações de IMI e AIMI porquanto eram esses os que constavam das matrizes em 31 de dezembro do ano a que respeitavam as liquidações (cfr. artigo 113º, do CIMI). Ou seja, sublinhe-se: A fixação de um prazo especial de três meses para impugnação de actos de fixação de VPTs, em conjugação com a exigência de esgotamento do meio gracioso de reclamação em sede do procedimento de avaliação (n.º 1 e n.º 7 ambos do artigo 134.º do CPPT), afasta a impugnação judicial do ato de liquidação com fundamento em vícios ou erros do procedimento de avaliação. Nem se diga que o contribuinte interessado tem de se conformar com um VPT incorretamente fixado porquanto pode sempre suscitar a desatualização do VPT, sempre que tiverem decorrido 3 anos desde o último procedimento de avaliação (artigo 130.º do CIMI), reportando os respetivos efeitos à data de apresentação desse pedido (n.º 4 do artigo 37.º do CIMI). Ou dito doutro modo: os interessados não têm de se conformar com um VPT incorreto (com base naquele que for o seu entendimento) e, após esgotados os meios graciosos, podem sempre impugnar o VPT fixado em 2ª avaliação e suscitar novo pedido de avaliação após 3 anos. E voltar a pedir 2ª avaliação e eventual subsequente impugnação. (sublinhados nossos) 3.1.4.2. Na decisão arbitral fundamento a mesma questão mereceu resposta antagónica, ou seja, foi entendido ser admissível a impugnabilidade dos atos de liquidação de AIMI com fundamento em errónea quantificação do valor patrimonial tributário: 5. Revertendo à situação do caso concreto, justifica-se a referência, na parte que mais interessa considerar, às disposições dos artigos 76.º e 77.º do CIMI, que são do seguinte teor: (…) A remissão para o artigo o CPPT, que consta do artigo 77.º, n.º 1, do CIMI, deve entender-se como feita para o artigo 97.º desse Código, que enumera as situações em que há lugar à impugnação judicial, no âmbito do processo judicial tributário, e entre as quais se conta a “impugnação de atos de fixação de valores patrimoniais”, a que se refere o artigo 97.º, n.º 1, alínea f), desse Código. O que resulta da interpretação conjugada dos artigos 76.º, n.º 1, e 77.º, n.º 1, do CIMI é que do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial e, por outro lado, a segunda avaliação de prédios urbanos, em que se incluem os terrenos para construção, pode ser requerida pelo sujeito passivo ou pela câmara municipal ou promovida pelo chefe de finanças, quando não concordarem com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos. A segunda avaliação corresponde a uma forma de impugnação administrativa da avaliação direta, mas a lei não impõe ao sujeito passivo a utilização prévia desse meio de tutela administrativa como condição de acesso à via contenciosa, limitando-se a facultar ao interessado o direito a requerer uma segunda avaliação. Importa fazer notar, a este propósito, que o CPA veio clarificar a distinção entre reclamações e recursos necessários e facultativos, dizendo que as reclamações e os recurso administrativos são necessários e facultativos, conforme dependa, ou não, da sua prévia utilização a possibilidade de acesso aos meios contenciosos (artigo 185.º, n.º 1), e consagrando explicitamente a regra de que “as reclamações e os recursos têm caráter facultativo, salvo se a lei os denominar como necessários” (artigo 185.º, n.º 2), o que significa que apenas poderão ser consideradas impugnações administrativas necessárias aquelas que sejam expressamente qualificadas como tal por disposição legal. Ora, não impondo a lei a obrigatoriedade de o sujeito passivo requerer uma segunda avaliação, nem podendo considerar-se essa segunda avaliação como uma impugnação administrativa necessária, não pode interpretar-se a norma do artigo 77.º, n.º 1, do CIMI como estabelecendo um ónus de impugnação judicial do ato fixação do valor patrimonial tributário que tenha resultado da segunda avaliação. Ou seja, uma vez que o artigo 76.º, n.º 1, do CIMI confere ao pedido de uma segunda avaliação um carácter meramente facultativo, o interessado não tinha de requerer essa segunda avaliação, não lhe sendo exigível, ao abrigo do subsequente artigo 77.º, que impugnasse judicialmente o resultado de uma segunda avaliação que não estava sequer vinculado a requerer. Como é de concluir, o artigo 77.º, n.º 1, do CIMI, ao dispor que do “resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial”, não pode ser interpretado como implicando um ónus processual de impugnação do ato de fixação do valor patrimonial tributário, o que apenas poderia suceder se o pedido de segunda avaliação, a que se refere o artigo 76.º, n.º 1, do CIMI, tivesse sido previsto como uma forma de impugnação administrativa necessária destinada a permitir o ulterior acesso à via contenciosa. Ora, o falado artigo 76.º, n.º 1, limita-se a conferir ao interessado a faculdade de requerer uma segunda avaliação e, na situação do caso, não houve sequer uma segunda avaliação, por não ter sido requerida pelo interessado, nem promovida pelo chefe de finanças, pelo que – como é evidente – não pode ser imposto ao contribuinte o ónus de impugnar judicialmente a fixação do valor patrimonial tributário que tenha resultado de uma segunda avaliação que nem sequer teve lugar. 6. É necessário ter presente, por outro lado, uma outra ordem de considerações. No procedimento tributário, para além das impugnações administrativas típicas da reclamação graciosa e do recurso contencioso, pode haver ainda lugar a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. É entendimento jurisprudencial, com base no disposto no artigo 78.º, n.º 7, da LGT, que a revisão oficiosa do ato tributário pode ser efetuada igualmente a pedido do contribuinte no prazo de quatro anos contados da liquidação quando houver erro imputável aos serviços, devendo entender-se como tal o erro material, o erro de facto ou o erro de direito, independentemente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação (cfr., entre outros, os acórdãos do STA de 14 de Março de 2012, Processo n.º 01007/11, e de 8 de Março de 2017, Processo n.º 01019/14, e, na doutrina, Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento Tributário, 5.ª edição, Coimbra, págs. 227-228; Serena Cabrita Neto/Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, vol. I, Coimbra, 2017, pág. 605 e Leonardo Marques dos Santos, “A revisão do acto tributário, as garantias dos contribuintes e a fiscalidade internacional”, in Estudos de Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, Economia, Finanças Públicas e Direito Fiscal, Vol. II, p. 14 e ss.). Sendo admissível, por conseguinte, a revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação por iniciativa do contribuinte com fundamento em erro nos pressupostos de facto ou de direito, e, em relação aos atos de liquidação de IMI, com base em errónea quantificação do valor patrimonial tributário, não há nenhum motivo para afastar a impugnabilidade dos atos de liquidação do imposto quando tenham sido objeto de pedido de revisão oficiosa que foi tácita ou expressamente indeferido. Nesse sentido se pronunciou a decisão arbitral proferida no Processo 500/2020-T, onde se refere que, “[S]endo o pedido de revisão oficiosa meio próprio para se obter a revisão de uma liquidação, mesmo quando inquinada por vicio de quantificação da matéria coletável que lhe serve de base, é meio próprio para conhecer tais questões o recurso judicial ou arbitral interposto no seguimento do silêncio administrativo quanto a tal pedido”. Bem como a decisão arbitral proferida no Processo nº 487/2020-T, que, com base n.ºs 4 e 5 do artigo 78º da LGT, admite a possibilidade de revisão oficiosa de actos de fixação da matéria tributável, a que se reconduzem os actos de fixação de valores patrimoniais, “com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.” Ainda no sentido de que a legalidade do ato de fixação do valor patrimonial tributário, apesar de ser um ato destacável, suscetível de impugnação autónoma, pode ser apreciada em processo de impugnação de liquidação que o tenha assumido como matéria coletável, se revelam as decisões arbitrais proferidas nos Processos n.ºs 395/2021-T e 672/2021-T, bem como o acórdão do TCA Sul, de 31 de outubro de 2019 (Processo n.º 2765/12), em cujo sumário se explicita que “a errada fixação do VPT, em 2003, pode ser arguida através do pedido de revisão oficiosa das liquidações, nos termos conjugados dos artigos 78.º da LGT e 115.º do CIMI, ainda que o contribuinte não tenha reagido atempadamente contra essa fixação”. Concluindo-se pela impugnabilidade dos actos de liquidação de IMI com fundamento em errónea quantificação do valor patrimonial tributário, fica igualmente excluída a excepção de insidincabilidade dos actos de liquidação por vícios próprios do acto de fixação do valor patrimonial tributário, que é também invocada pela Autoridade Tributária. E uma vez que os actos tributários que constituem objecto do pedido arbitral são impugnáveis e correspondem a actos de liquidação de tributos, não se verifica a alegada incompetência do tribunal (artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT). (sublinhados nossos) 3.1.4.3. Dos extratos que deixamos de cada uma das decisões arbitrais em confronto facilmente se apreende a solução oposta dada por cada uma delas à questão de direito, analisada no mesmo quadro legal relevante, os artigos 76.º, n.º 1 e 77.º, n.º 1 do Código do IMI. A invocação de outros dispositivos legais, não comuns às duas decisões, serviu apenas de amparo da interpretação daqueles normativos. E como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, embora o conhecimento da questão por parte dos tribunais arbitrais tenham tido especificidades próprias em cada processo, certo é que em ambos os casos a solução dada à questão ditou o resultado do processo assumindo assim um caráter essencial nas decisões adotadas. 3.1.4.4. Não havendo jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a matéria, nada obsta ao conhecimento do recurso. 3.2. Do mérito do recurso A questão, relembramos, é a de saber se deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de AIMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT’s que serviram de base às liquidações. A questão mereceu resposta diferente nos dois arestos em confronto. A decisão arbitral recorrida respondeu que não sendo requerida a 2.ª avaliação fica precludido o direito de impugnar o VPT. Adotou, assim, o entendimento no sentido de que, nos termos do regime previsto no artigo 134.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), em conjugação com o disposto no artigo 86.º, n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), e artigos 76.º, n.º 1, e 77.º, n.º 1, ambos do Código do IMI, «…a exigência do prazo especial de três meses para a impugnação de atos de fixação de VPT’s e a exigência de esgotamento dos meios graciosos, afasta a possibilidade impugnatória por via indireta, designadamente em sede de impugnação de atos de liquidação.» Já na decisão arbitral fundamento, como resume o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, discorda-se daquele entendimento, que considera não ter «…correspondência com o hodierno conceito do ato destacável impugnável, nem interpreta adequadamente o princípio da impugnação unitária» e é defendido que «….não impondo a lei a obrigatoriedade de o sujeito passivo requerer uma segunda avaliação, nem podendo considerar-se essa segunda avaliação como uma impugnação administrativa necessária, não pode interpretar-se a norma do artigo 77.º, n.º 1, do CIMI como estabelecendo um ónus de impugnação judicial do ato fixação do valor patrimonial tributário que tenha resultado da segunda avaliação». E qualificando o ato de fixação do valor patrimonial como um ato interlocutório e fazendo apelo ao disposto no n.º 3 do artigo 51.º do CPTA, considera que ali «…se consagra a regra de que, quando o interessado não tenha impugnado um ato interlocutório suscetível de produzir efeitos lesivos na sua esfera jurídica, não fica precludida a faculdade de dirigir a impugnação contra o ato final do procedimento». Ora, a decisão arbitral recorrida, como aliás menciona, seguiu aquela que tem vindo a ser a posição deste Tribunal sobre a matéria, no sentido de não ser possível invocar na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial do imóvel que lhe serviu de base tributável (cf. entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13/07/2016, proferido no processo 0173/16, consultável em www.dgsi.pt). Tese que será a por nós também sufragada. Vejamos porquê. Vigora no contencioso tributário o princípio da impugnação unitária segundo o qual só há lugar a impugnação contenciosa do ato final do procedimento, que tem assento legal nos artigos 66.º da LGT e 54.º do CPPT. O primeiro dispositivo legal estabelece que os contribuintes e demais interessados podem, no decurso do procedimento, reclamar de quaisquer atos ou omissões da administração tributária (n.º 1), mas a reclamação não suspende o procedimento, podendo os interessados recorrer ou impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade (n.º 2). O segundo, com a epígrafe “impugnação unitária”, estabelece que “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.” O princípio da impugnação unitária tem, assim, duas exceções, admitindo a lei adjetiva tributária a impugnação imediata dos atos interlocutórios (i) “quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte”, e (ii) quando “exista disposição expressa em sentido diferente”, ou seja, quando exista lei que admita expressamente a impugnação imediata do ato interlocutório. Ora, a avaliação direta é um dos casos em que o legislador afastou o princípio da impugnação unitária e admitiu a impugnação imediata do ato de avaliação. Estabelece o artigo 86.º, n.º 1 da LGT que a avaliação direta é suscetível nos termos da lei de impugnação contenciosa direta. O que significa que se essa avaliação se inserir num procedimento de liquidação, o ato de avaliação é diretamente impugnável. A impugnabilidade fica, no entanto, dependente do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão (n.º 2 do artigo 86.º da LGT). No que respeita em particular aos atos de fixação de valores patrimoniais rege o artigo 134.º do CPPT, em consonância com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 86.º da LGT, que admite a sua impugnação com fundamento em qualquer ilegalidade (n.º 1), não tendo a impugnação efeito suspensivo, e só podendo ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação (n.º 7). Particularizando ainda mais, e centrando-nos no caso sub judice, o procedimento de determinação do valor patrimonial tributário (ato de fixação de valores patrimoniais – artigo 37.º a 46.º, e 71.º a 77.º, do Código do IMI) é uma espécie de procedimento de avaliação direta, prevendo o Código do IMI um expediente especial de reação contra as ilegalidades da avaliação. Assim, quando o sujeito passivo não concorda com o resultado da avaliação (primeira avaliação) pode requerer uma segunda avaliação, conforme dispõe o n.º 1 do artigo 76.º do Código do IMI. E do resultado desta segunda avaliação cabe impugnação judicial, tal como o prevê o artigo 77.º do mesmo Código. O disposto nestes dois artigos 76.º e 77.º do Código do IMI devem ser interpretados em conjugação com o disposto no referido artigo 134.º do CPPT, que prevê, como atrás referimos, a impugnação dos atos de fixação dos valores patrimoniais, e no seu n.º 7 condiciona a impugnabilidade ao esgotamento dos meios graciosos (“7- A impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação.”), que por sua vez está em consonância com o artigo 86.º, n.º 2, da LGT, que determina, como também já se referiu, que os atos de avaliação direta só são contenciosamente impugnáveis quando estiverem esgotados os meios administrativos previstos para a sua revisão. Esta necessidade de esgotamento dos meios graciosos como condição de impugnação do valor fixado através de avaliação direta, reiterada nas diferentes disposições legais, evidencia que a segunda avaliação não é, para efeitos de impugnação, uma mera faculdade. Tendo em conta o que fica dito duas conclusões se podem retirar, desde já, no que toca à impugnabilidade do ato de fixação do valor tributário: (i) as ilegalidades de que possa padecer a primeira avaliação no que tange à fixação do valor patrimonial não é diretamente impugnável – admitindo o Supremo Tribunal Administrativo que poderá ser impugnada com fundamento em vícios de forma ou com base em erro de facto ou de direito, designadamente errada classificação do prédio (acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16/04/2008, proferido no processo 004/08, de 30/05/2012, proferido no processo 01109/11, de 27/06/2012, proferido no processo 01004/11 e de 27/11/12, de 27/11/2013); (ii) do resultado da segunda avaliação, que esgota os meios graciosos à disposição dos interessados, cabe impugnação judicial que pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial do prédio. E uma terceira conclusão se impõe: a de que prevendo a lei um modo especial de reação contra as ilegalidades do ato de fixação do valor patrimonial tributário, proferido em procedimento tributário autónomo, as mesmas não podem servir de fundamento à impugnação da liquidação do imposto que tiver por base o resultado dessa avaliação. Na verdade, o ato que fixa o valor patrimonial tributário encerra um procedimento autónomo de avaliação que servirá de base a uma pluralidade de atos de liquidação que venham a ser praticados enquanto o valor dela resultante se mantiver, designadamente às liquidações de impostos sobre o património (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14/10/2020, proferido no processo 050/11.1BEAVR, consultável em www.dgsi.pt). Distingue-se daqueles outros procedimentos em que o ato de avaliação direta se insere num procedimento tributário tendente à liquidação do tributo, e que assim assumem a natureza de atos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa, isto é, apesar de serem atos preparatórios da decisão final (liquidação) por disposição legal especial são direta e imediatamente impugnáveis. No caso, como referimos, o ato final do procedimento de avaliação é o ato que fixa o valor patrimonial. De qualquer forma, quer o ato de avaliação direta se insira no procedimento de liquidação do imposto (aplicando-se neste caso a exceção ao princípio da impugnação unitária), quer, como é o caso, finalize um procedimento de avaliação direta autónomo, os vícios que afetem o valor encontrado apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada. O mesmo é dizer que para além de a impugnação judicial do ato de fixação do valor patrimonial depender do esgotamento dos meios graciosos, a não impugnação do ato preclude que, em sede de impugnação judicial do ato de liquidação do imposto, possa ser questionada a quantificação do valor fixado. Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/01/2011, proferido no processo 0758/10). Aliás, como refere Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. I, 6.ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 472) “Neste caso da avaliação directa da matéria tributável, resulta claramente do n.º 4 do at.º 86.º da LGT, embora a contrario, que a invocação das ilegalidades de actos de avaliação direta só pode sem efetuada em impugnação autónoma. Na verdade, tratando este art. 86.º da LGT da impugnação de actos de avaliação directa e de avaliação indirecta da matéria tributável, o facto de se prever no seu n.º 4, apenas para os atos de avaliação indirecta, a possibilidade de invocação das respectivas ilegalidades na impugnação do acto de liquidação, revela com clareza uma intenção legislativa de que só nesses casos de avaliação indireta tal é possível, pois, se assim não fosse, decerto se faria referência cumulativa à generalidade de actos de avaliação da matéria tributável.” Acrescenta-se que a solução contrária traria, por um lado, irracionalidade ao sistema, que exige para a impugnação do resultado da avaliação direta, uma segunda avaliação (visando eliminar a carga subjetiva inerente à avaliação e promover a fixação tão objetiva quanto possível da matéria coletável), e já a dispensaria se as ilegalidades a ela inerentes pudessem ser tratadas em sede de impugnação da liquidação do tributo; e por outro, deixaria sem sentido a previsão de impugnação autónoma do ato de fixação do valor patrimonial tributário, pois o corolário lógico da sua previsão só pode ser a preclusão da possibilidade de impugnação posterior. 3.3. Em face do que fica dito é de concluir que deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável. Assim sendo o recurso não merece provimento. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em tomar conhecimento do mérito do recurso, negar-lhe provimento e uniformizar jurisprudência no sentido supra exposto. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 23 de fevereiro de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.