Acordão de 2023-03-29 (Processo nº 0185/21.2BEPRT), de 29 de março

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 – Alegações A..., S.A. – SUCURSAL PORTUGAL, melhor identificada nos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela B..., S.A., contra o pedido de anulação do ato de repercussão da taxa de ocupação do subsolo, relativa ao período de Setembro de 2018, no valor de € 9.463,16 euros. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 733 a 752 do SITAF; 1) O Tribunal recorrido julgou procedente a impugnação judicial por entender que a repercussão da Taxa de Ocupação do Subsolo ao cliente final, por desrespeito à alteração que decorreu da Lei n.º 42/206 de 28.12 (LOE de 2017) é ilegal, não podendo ser repercutida. 2) Na óptica da Apelante, tal norma, não obstante de fazer parte do Orçamento de Estado que entrou em vigor no dia 1/Janeiro/2017, nunca chegou a ser eficaz. 3) Aliás, a norma contida no OE de 2017 serve apenas como ponto de partida para uma alteração de um quadro legal. 4) E é isto que decorre do artigo 70.º da Lei de Execução Orçamental para 2017 (Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3 de Março) que deve ser considerado como um acto de interpretação autêntica do art. 85.º, n.º 3 da LOE de 2017, já que, provindo ambas as normas de fontes equivalentes (lei e decreto-lei têm igual valor, nos termos do disposto no art. 112.º, n.º 2 da CRP), uma (a mais recente) permite perceber o alcance que a outra (a mais antiga) é suposto ter. 5) A norma da Lei de Execução Orçamental define as condições em que o art. 85.º poderá vir a ser executado (cumprindo, dessa forma, a função de uma lei de execução orçamental). 6) Impõe um cumprimento do dever de comunicação das empresas titulares das infraestruturas do cadastro das suas redes até ao final do mês de abril de 2017 à DGAL e decorrido esse prazo as entidades reguladoras sectoriais avaliariam a informação recolhida e as consequências económico-financeiro das empresas operadoras, para que, posteriormente, tendo em conta essa avaliação o Governo proceda à alteração do quadro legal em vigor. 7) Só assim se cumprirá a proibição da repercussão da TOS prevista na LOE para 2017. 8) Sendo claro que este artigo vem dar aplicação ao que se previa na LOE 2017. 9) Pelo que sem a aprovação deste regime jurídico por parte do Governo não se pode considerar que tenha existido uma alteração normativa eficaz, nomeadamente, não se pode dizer que está em vigor a proibição da repercussão da TOS no consumidor final. 10) Tal entendimento tem sido consensual em várias instituições. 11) Em especial, o Governo que volta a inscrever tal compromisso, para alterar o quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, no art. 246.º, n.º 1 da LOE de 2019 (Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro), obrigação que deveria ser cumprida até ao final do 1º semestre de 2019 e, ainda, no art. 133.º da LOE de 2021 (Lei n.º 75-B/2020, de 31 de Dezembro). 12) Admitindo por isso que não está em vigor a proibição da repercussão da TOS. 13) Acompanhando-se na íntegra a conclusão dos estudos da ERSE: “Concluímos, em suma, que a norma do n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016 é parcialmente ineficaz, seja porque não reúne as condições necessárias para projectar os seus efeitos na realidade, seja porque o legislador expressamente explicitou o condicionamento da produção de efeitos até ao momento da entrada em vigor do novo regime jurídico sobre a repercussão da TOS.” 14) E foi assim que entendeu o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, nas sentenças proferidas nos Processos 144/21.5BEPRT, 111/21.9BEPRT e 769/21.9BEPRT sobre questão igual à que aqui está em causa, que decidiu, em todos, que enquanto não existir um novo quadro legal sobre a matéria, persiste a possibilidade legal de repercussão da TOS nos consumidores, pelo que a repercussão não padece de ilegalidade. 15) Entendeu também o Tribunal recorrido, erradamente a nosso ver, que o procedendo a impugnação são devidos juros indemnizatórios à Impugnante. 16) Mesmo que a impugnação venha a ser julgada procedente, o que só se admite por mera hipótese de raciocínio, não é devido o pagamento de juros indemnizatórios uma vez que não é aplicável o art. 43.º da LGT, segundo o qual, “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. 17) Na verdade, não estamos perante um acto praticado pela Administração Fiscal ou ente público equiparado pelo que não se verificam os requisitos previstos no art. 43.º. 18) Pelo que não se percebe o entendimento do Tribunal recorrido ao julgar procedente a impugnação da Recorrida nem a condenação no pagamento dos juros indemnizatórios. I.2 – Contra-alegações Foram produzidas contra-alegações pela entidade recorrida, as quais encerra com o seguinte quadro conclusivo: A. A TOS é liquidada pelo Município da Maia ao distribuidor de gás natural (a C..., S.A.), tendo vindo a ser, a final, suportada através do mecanismo da repercussão legal pela Impugnante, ora Recorrida, através da fatura n.º FT RY1808/01511, da A..., S.A. – Sucursal Portugal, emitida a 14 de novembro de 2018. B. No entanto, o artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017 determina que a "taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” (negritos nossos). C. Assim, sem prejuízo de — mesmo após a entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017 — a TOS ter continuado a ser repercutida à ora Recorrida, sendo esta consumidora de gás natural, a repercussão da TOS, nomeadamente a efetuada através da fatura acima identificada é ilegal, por violação do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017. D. O quadro normativo em que se baseava a possibilidade de repercussão legal foi profundamente alterado com o artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017. E. Assim, desde o dia 1 de janeiro de 2017 que as taxas municipais de ocupação do subsolo não podem ser suportadas pelos consumidores. F. Por outras palavras, sendo a ora Recorrida consumidora final de Gás, esta não poderá suportar a TOS por repercussão legal. G. A TOS é uma taxa municipal criada e liquidada pelos respetivos municípios pela “utilização e aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal”. H. Conforme previsto na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 que aprovou as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as distribuidoras, existe a possibilidade de repercussão das TOS nos consumidores de gás natural de cada Município. I. Perante este contexto, a relação jurídico-tributária aqui em discussão processa-se nos seguintes moldes: a Câmara Municipal da Maia liquida uma taxa ao distribuidor de gás natural (a D... — Sociedade de Produção e Distribuição de Gás, S.A.), que é repercutida ao comercializador (a A..., S.A. – Sucursal Portugal) que, por sua vez, a repercute no consumidor final de gás natural, a ora Recorrida. J. Do quadro descrito tal como estava estabelecido resultava a existência de um mecanismo de repercussão legal da TOS nos consumidores finais pelas concessionárias. K. Todavia, desde 1 de janeiro de 2017 que foi expressamente consagrada a proibição de fazer repercutir no consumidor final as taxas municipais de ocupação do subsolo (cfr. artigos 85.º, n.º 3, e 276.º, da LOE 2017). L. Não obstante a sua ilegalidade, a repercussão que tem vindo a ser efetuada à ora Recorrida encontra a sua razão de ser no facto de o Repercutente fazer uma interpretação errada do quadro jurídico em vigor, nomeadamente do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017. M. Ou seja, reitera-se, o que se discute na impugnação judicial é a lesão sofrida por força da repercussão de uma taxa municipal, que a Impugnante considera ser ilegal – e cuja ilegalidade foi confirmada pelo Tribunal a quo, mas que lhe continua a ser efetuada por força de um entendimento da lei que ignora os efeitos do disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017. N. Saliente-se, aliás, que a matéria ora em discussão já foi objeto de apreciação por parte deste douto Tribunal em várias ações intentadas contra os respetivos Municípios, tendo o Tribunal decidido pela ilegitimidade passiva dos mesmos. Assim, é na sequência destas decisões que a Impugnante, ora Recorrida, intentou novas ações, desta feita, contra a comercializadora, vindo, deste modo, acompanhar o entendimento do STA a propósito desta questão. O. Entendimento este que tem suporte na norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 o qual impede que a TOS seja repercutida na Recorrida. Ora, não sendo o Município parte legítima na ação, sempre teria a Recorrente que intentar a mesma contra a entidade que lhe repercutiu indevidamente o tributo, sob pena de se considerar que a norma acima referida não produz qualquer efeito prático. P. Com efeito, um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado. Q. Do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 resultam dois imperativos claros, precisos e incondicionais: (i) a TOS tem que ser paga pelas empresas operadoras de infraestruturas; e (ii) não pode ser refletida na fatura dos consumidores. R. O artigo 85.º, n.º 3, não impõe qualquer requisito nem limitação à sua interpretação ou aplicação. Não se lê “sem prejuízo do disposto no número x”, “assim que y”, “verificado que esteja z”, nem tão pouco se prevê um diferimento temporal para aplicação do referido regime. S. Mais, a norma não refere que “serão pagas” ou “poderão vir a ser pagas”, antes referindo “são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores”. T. Salienta-se que a lei é especialmente cuidadosa na terminologia utilizada ao referir que não podem ser “refletidas na fatura dos consumidores”, afastando qualquer possibilidade de repercussão legal e económica. Nada se diz sobre como operará a repercussão, para além da obrigação de a fazer cessar quanto aos consumidores. U. Relativamente ao artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental – invocado pela Recorrente –, esta norma que não é exequível por si mesma, e nem sequer programática. Através dela, o legislador do Decreto-Lei de Execução Orçamental limitou-se a abrir a porta para, em função da avaliação das consequências no equilíbrio económico-financeira das empresas operadoras de infraestruturas, vir a ser alterada, por via legislativa, a proibição de repercussão que consta do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017. V. Mas, através da referida norma, o legislador não revogou a norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017, nem sequer estabeleceu que ela terá inexoravelmente de ser revogada. W. Repare-se que o Decreto-Lei de Execução Orçamental “contém as regras que desenvolvem os princípios estabelecidos no Orçamento do Estado para 2017, assegurando, em paralelo, uma rigorosa execução orçamental” (negritos e sublinhados nossos). De referir que o resultado interpretativo deverá ser aquele que não seja incompatível com a Lei do Orçamento do Estado para 2017. X. Com efeito, o Decreto-Lei de Execução Orçamental existe porque existe um Orçamento do Estado e destina-se a desenvolver os imperativos deste último. Y. Relativamente ao facto de ter sido novamente inscrito no artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021 a proibição da repercussão da TOS nos consumidores finais, entende a Recorrida que a norma referida veio apenas reiterar novamente a proibição de repercussão, muito possivelmente, perante o incumprimento continuado das operadoras de infraestruturas. Significa igualmente que o legislador quis manter, inequivocamente, a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais (nomeadamente, em 2021). Z. A Recorrida desenvolve a atividade siderúrgica e de fabricação de ferro-ligas, não se dedica à produção, distribuição, comercialização ou revenda de gás natural. Assim, tratando-se a Recorrida de uma consumidora de gás, a cobrança da TOS contraria lei expressa (cfr. artigo 3.º, al. g), do Decreto-Lei n.º 62/2020, de 28 de agosto). AA. Assim, tendo sido repercutida na Recorrida a TOS, torna-se claro que esta repercussão é ilegal, não podendo ser limitada pelo Decreto-Lei de Execução Orçamental. BB. Por todo o exposto, a decisão recorrida deverá ser mantida nos seus precisos termos, por ser conforme ao Direito. CC. Veja-se que para além da sentença do douto Tribunal “a quo”, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto tem vindo a decidir, na sua esmagadora maioria, a favor do contribuinte quanto á mesma questão facto-jurídica, nomeadamente nos processos: 841/21.5BEPRT, 2311/20.0BEPRT, 148/21.8BEPRT, 772/21.9BEPRT, 797/21.4BEPRT, 118/21.6BEPRT, 133/21.0BEPRT, 1141/21.6BEPRT, 184/21.4BEPRT, 35/21.0BEPRT, 73/21.2BEPRT, 936/21.5BEPRT, 39/21.2BEPRT, 777/21.0BEPRT, 786/21.9BEPRT, 947/21.0BEPRT, 955/21.1BEPRT. DD. Por fim, discorda-se igualmente da Recorrente na parte em que defende a improcedência do pedido de juros indemnizatórios peticionado pela Recorrida. EE. Os juros indemnizatórios revestem “uma função reparadora dos prejuízos causados ao contribuinte pelo facto de ter ficado privado ilicitamente durante certo período, de uma quantia. O reconhecimento destes juros visa repor a situação que se verificaria se o contribuinte não tivesse procedido ao pagamento indevido do tributo. Pelo contrário, não corresponde à punição de quem cometeu o erro do qual resultou aquele pagamento indevido.” (CARLA CASTELO TRINDADE e SERENA CABRITA NETO, Contencioso Tributário, Vol. I – Procedimentos, Princípios e Garantias, Almedina, 2017, p. 216). FF. Atendendo ao caso em apreço, tendo a ora Recorrente repercutido ilegalmente a TOS na Recorrida, esta viu-se privada, ilicitamente, há mais de um ano, de uma quantia que lhe era devida pelo que deverá ser devidamente compensada. GG. Não obstante a A..., S.A. – Sucursal Portugal, não integrar a Administração Tributária e Aduaneira nem ser um ente público equiparado, para o efeito da discussão em causa nos presentes autos, é ela que indevidamente repercutiu o tributo à Impugnante, ora Recorrida. HH. Ao cobrar a TOS à Recorrida em violação de lei expressa, a Recorrente cobra um tributo que não é devido pela Recorrente, privando-a, deste modo, de uma quantia que era sua. II. A repercussão da TOS traduz-se, assim, num empobrecimento real e efetivo da tesouraria da Impugnante, ora Recorrida, e num enriquecimento da tesouraria da A..., S.A. – Sucursal Portugal. JJ. Refira-se que, em tese, o direito a juros indemnizatórios devidos à Recorrida, B..., é independente do eventual direito de regresso que a Recorrente possa ter sobre outras entidades. KK. Perante o exposto, a decisão recorrida deverá ser mantida quanto à anulação da repercussão efetuada pela ora Recorrente e restituído o montante pago a título de TOS, por ser conforme ao Direito. I.3 – Parecer do Ministério Público Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer, a fls. 803 a 808 do SITAF, com o seguinte conteúdo: “OBJECTO DO RECURSO 1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF do Porto, na parte em que julgou procedente o pedido de anulação do ato de repercussão da taxa de ocupação do subsolo, no valor de € 9.463,16 euros, e determinou a sua restituição à Autora da ação, acrescido de juros indemnizatórios. A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do regime legal aplicável, designadamente do disposto no artigo 70º do Dec.-Lei nº 25/2017, de 3 de março, lei de execução orçamental, por entender que o artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28/12, carece de um regime legal de execução e tem natureza programática. Entende a Recorrente que o referido dispositivo legal «serve apenas como ponto de partida para uma alteração de um quadro legal», e que «sem a aprovação deste regime jurídico por parte do Governo não se pode considerar que tenha existido uma alteração normativa eficaz, nomeadamente, não se pode dizer que está em vigor a proibição da repercussão da TOS no consumidor final». Conclui, assim, citando um estudo da ERSE, que «a norma do n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016 é parcialmente ineficaz, seja porque não reúne as condições necessárias para projectar os seus efeitos na realidade, seja porque o legislador expressamente explicitou o condicionamento da produção de efeitos até ao momento da entrada em vigor do novo regime jurídico sobre a repercussão da TOS.”». Mais alega que «…Mesmo que a impugnação venha a ser julgada procedente, o que só se admite por mera hipótese de raciocínio, não é devido o pagamento de juros indemnizatórios uma vez que não é aplicável o art. 43.º da LGT». E termina pedindo a revogação da sentença. FUNDAMENTAÇÃO DA SENTENÇA. 2. Na sentença recorrida deu-se como assente que na fatura de eletricidade emitida pela Recorrente à Recorrida, relativa ao mês de setembro de 2018, aquela fez constar da fatura a quantia de € 9.463,16 euros, a título de “taxa de ocupação do subsolo”, montante que foi pago em 13/12/2018. Para se decidir pela procedência da ação considerou o tribunal “a quo” que «um Decreto-Lei de execução orçamental não tem a virtualidade de afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado, sendo que o referido art.º 85º, n.º 3, não estabelece qualquer requisito ou limitação à sua aplicação imediata (leia-se, a partir de 01/01/2017), sendo claro ao afirmar que a TOS é paga pelas empresas operadoras de infraestruturas e que não pode ser refletida na fatura dos consumidores. De facto, o art.º 70º, n.º 5, do D.L. n.º 25/2017, de 3/3, limita-se a deixar aberta a possibilidade de o legislador, em face da avaliação das consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas, alterar a proibição de repercussão constante do art.º 85º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016, de 28/12». Mais se entendeu que «a repercussão da TOS aqui impugnada resulta de um erro imputável à Impugnada, que originou o pagamento pela Impugnante de um tributo que não lhe era devido, o que lhe confere o direito a ser compensada mediante o recebimento de juros indemnizatórios». II. APRECIAÇÃO DE MÉRITO. a) A primeira questão que vem suscitada pela Recorrente consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar ilegal a repercussão sobre o consumidor final da taxa de ocupação do subsolo, o que passa por saber se a disposição do nº3 do artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28/12, que proíbe a repercussão da TOS no consumidor, carece ou não de um regime legal de execução para produzir os seus efeitos. b) A segunda demanda saber se no caso de resposta negativa à primeira questão, há ou não lugar à condenação da demandada no pagamento de juros indemnizatórios. ENQUADRAMENTO LEGAL DAS QUESTÕES. 1. Como decorre da sentença recorrida, o tribunal “a quo” baseou a sua decisão no entendimento de que a partir de 1.1.2017, data da entrada em vigor da lei nº 42/2016, de 28/12, a TOS deixou de poder ser repercutida no consumidor final, sendo encargo das empresas operadoras de infra-estruturas. Com efeito, o artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28 de dezembro, que aprovou o orçamento de estado (OE) para 2017, prevê no seu nº3 que «A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na factura dos consumidores». E no nº4 do mesmo preceito legal consignou o legislador que «No primeiro semestre de 2017, é revista a Lei das Comunicações Eletrónicas, aprovada pela Lei n.º 5/2004, de 10 de Fevereiro». Por sua vez, no artigo 70º do Dec.-Lei nº 25/2017, de 3 de março, diploma de execução da lei do orçamento, estabeleceram-se regras relativas à informação sobre o cadastro das redes de infraestruturas, estabelecendo-se no nº4 que em função dessa informação iriam ser avaliadas “as consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas”. E no seu nº5 que “o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores” Por sua vez no Lei nº 71/2018, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para 2019, o legislador voltou a prever no artigo 246º uma autorização ao Governo para revisão do quadro legal de enquadramento da taxa de ocupação do subsolo, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores (Artigo 246.º- Quadro legal enquadrador das taxas de ocupação do subsolo 1 - O Governo procede, até final do 1.º semestre de 2019, à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores. 2 - A alteração legislativa prevista no número anterior deve assentar a incidência na efetiva ocupação do subsolo e assegurar a fixação de um limite mínimo e máximo indicativo do valor das taxas de ocupação do subsolo para os fornecimentos em BP (menor que) e para os fornecimentos em BP (maior que) e MP por parte dos municípios, atendendo aos princípios da objetividade, proporcionalidade e não discriminação.) Todavia, em nenhum desses períodos nada foi aprovado que em execução do desiderato do legislador, alegadamente por falta de consenso (uma proposta do Governo terá tido a oposição da associação de municípios), e só em janeiro de 2021, por despacho conjunto dos ministros de estado e das finanças, da modernização do estado e da administração pública e do ambiente e da ação climática, (despacho nº 315/2021, publicado no Diário da República n.º 6/2021, Série II de 2021-01-11, páginas 222 - 223) é que foi determinada a constituição de um grupo de trabalho «com o objetivo de alterar o quadro legal enquadrador da TOS atualmente em vigor, nos termos estabelecidos pelo artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, artigo 70.º do Decreto -Lei n.º 25/2017, de 3 de março, e artigo 246.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro». Contudo, até agora nada foi aprovado em resultado dos labores desse grupo de trabalho. Atentos os contornos legais da norma plasmada no artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28 de dezembro, e o facto de não ter sido até agora implementada pelo Governo qualquer alteração ao enquadramento legal da taxa municipal de ocupação do subsolo que os municípios fazem recair sobre os operadores de distribuição do gás, importa perceber que efeitos foram produzidos com a entrada em vigor daquela norma no ordenamento jurídico. Para o efeito mostra-se necessário caraterizar os termos em que vem sendo repercutida no consumidor final a referida taxa de ocupação do subsolo. Como é sabido, a aplicação desta taxa municipal tem gerado uma forte litigância na última década (Basta conferir os inúmeros processos instaurados nos tribunais tributários por parte das empresas concessionárias.), em resultado de a sua aplicação (lançamento) por parte dos (alguns) municípios não ter sido prevista aquando dos procedimentos de concessão da distribuição do gás natural. Em resultado dessa litigância, o Governo acordou com as concessionárias, no âmbito do clausulado contratual, na admissibilidade de a referida taxa municipal poder ser repercutida no consumidor final. É o que resulta da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, na qual este órgão do Governo fez as seguintes considerações: “(…) 8 — É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respectiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente. 9 — Para efeitos do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra -estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os «anos gás» seguintes, nos termos a definir pela ERSE. No caso específico das taxas de ocupação do subsolo, a repercussão será ainda realizada por município, tendo por base o valor efectivamente cobrado pelo mesmo”. E na mesma resolução do CM foi aprovado o clausulado do contrato a celebrar com as concessionárias de distribuição do gás natural, em cuja cláusula 7ª ficou consignado que: “(…) Cláusula 7.ª Direitos e obrigações da concessionária (…) 2 - Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.” E é com base em tal clausulado do contrato celebrado entre o Estado e as empresas concessionárias que estas têm vindo a repercutir o valor da taxa que lhes é cobrada pelos municípios. APRECIAÇÃO DE MÉRITO 2. Ora, se o disposto no artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28 de dezembro, pretendeu por cobro a essa situação, a questão que se coloca é a de saber se com a entrada em vigor da referida lei está ou não vedada a efetivação da repercussão da taxa nos termos em que vinha sendo realizada, ou seja, refletida na fatura (Independentemente, claro está, de a mesma poder ser refletida no preço do serviço prestado ao consumidor). Trata-se, pois, de saber se a referida disposição legal revogou, nessa parte e de forma implícita, o disposto na resolução de Conselho de Ministros supra referenciada. A este propósito e com vista a perceber os efeitos da norma incluída na lei orçamental (OE/2017), repescamos parte do parecer nº 36/89, de 12/10/1989, do Conselho Consultivo da PGR (publicado no Diário da República, II Série, de 25 de Maio de 1990, pág. 5596), no qual se deixou exarado o seguinte e que se nos afigura ter aqui aplicação: «4.3.2.1. Em primeiro lugar deve ter-se presente que o facto de uma lei poder ser regulamentada pelo Governo, no desenvolvimento de uma ou outra disposição, não significa, por si só, que a lei tenha de ser globalmente considerada como inexequível até à entrada em vigor das normas que a regulamentem. Na realidade, todas as leis comportam, em princípio, a possibilidade de uma regulamentação capaz de aperfeiçoar o modo de aplicação de algumas das suas normas. O Governo detém competência genérica para "fazer os regulamentos necessários à boa execução das leis" (artigo 202º, alínea c), da Constituição). Tal competência - para a elaboração desses regulamentos, convenientes mas não indispensáveis à execução da lei - não depende de nenhuma habilitação ou autorização especificamente conferida. Nesses casos, qualquer habilitação específica conferida pelo legislador terá um valor redundante, nada mais significando do que um simples apelo para que o Governo não descure a matéria (19) . Tais regulamentos - regulamentos de execução, no sentido mais estrito do termo - podem ser úteis, podem ser convenientes para assegurar uma aplicação eficiente, mais segura e ordenada da lei, mas não são indispensáveis à sua execução. 4.3.2.2. Distinta é a situação em que o próprio legislador torna expressa, no articulado, a vontade de que a lei não seja executada antes de publicada a respectiva regulamentação, isto é, antes de acertados determinados pormenores que garantam o grau máximo de certeza e uniformidade da sua aplicação prática. E, de igual modo, mesmo na falta de disposição expressa do legislador, devem considerar-se inexequíveis, logo à partida, as leis que prevejam expressamente a regulamentação dos seus preceitos, desde que estes sejam de tal modo imprecisos, vagos ou incompletos, que a sua execução não possa processar-se senão em termos de inconveniente incerteza jurídica ou de relevante insegurança individual ou social. Trata-se, nestes casos, de regulamentos complementares, impostos ou intrinsecamente necessários à execução da lei (20). 4.3.2.3. Entre estes regulamentos e os regulamentos independentes - que aqui não interessa abordar - poderão ainda referir-se os regulamentos que visam completar a disciplina primária definida na lei, preenchendo os espaços deliberadamente deixados em aberto pelo legislador. Muitas vezes a lei estabelece a disciplina normativa de certa matéria, mas deixa-a propositadamente incompleta em determinados pontos, seja porque o legislador não se sente ainda na posse de todos os elementos técnicos necessários para os regular, seja porque se considera preferível remeter para regras mais flexíveis o regime de certas áreas de maior instabilidade social ou de mais rápida desactualização. O legislador limita-se, nestes pontos, a remeter para diplomas posteriores de carácter regulamentar, chamando assim o Governo a preencher os espaços vazios da lei. É esta, aliás, uma espécie que surge com bastante frequência na prática legislativa actual, constituindo mesmo a principal hipótese em que a exequibilidade das leis fica na dependência da sua regulamentação, que visa, aqui, não apenas desenvolver, pormenorizar as previsões da lei, mas, sim, completar, integrar o inacabado quadro jurídico traçado pelo legislador. Daí a sua designação de regulamentos integradores (21, podendo também chamar-se-lhe regulamentos complementares, como os anteriormente referidos. Se da lei não resultar conclusão diferente, a sua execução global necessita de aguardar a publicação dos referidos diplomas complementares. Enquanto a falta se não preencher, a execução da lei não é viável, isto é, a lei não pode ser aplicada».Ora, se o disposto no artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28 dezembro, implica que o Governo proceda a alterações nos contratos celebrados com as concessionárias ou consiga dos municípios uma específica disciplina da liquidação da TOS (o que até agora não logrou obter), certo é que tal situação não obsta, salvo melhor opinião, à aplicação imediata da referida norma. Com efeito, no artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28 de dezembro, o legislador não fez depender a eficácia (ou produção de efeitos) do disposto no nº3 de qualquer outra regulação, nem os termos em que foi redigida a norma permite concluir haver necessidade de regulação complementar para que a mesma seja suscetível de produzir efeitos no caso concreto. A norma é bastante clara no sentido de que o pagamento da taxa é da responsabilidade das empresas operadoras e não há lugar a repercussão da taxa na fatura dos consumidores, o que se mostra suficiente para a sua aplicação imediata. Por outro lado, se em decorrência de tal facto e dos demais elementos, no artigo 70º do Dec.-Lei nº 25/2017, de 3 de março, o legislador se predispôs a rever as condições do equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras, não fez depender a proibição da repercussão da taxa da verificação de tais condicionalismos, nem tão pouco se verifica uma dependência intrínseca entre as duas regulamentações, pois os encargos para as empresas operadoras decorrentes da TOS podem ser mais ou menos assimiláveis dentro das margens dos preços praticados ou a praticar. Entendemos, assim, que com a entrada em vigor do artigo 85º da Lei nº 42/2016, de 28 de dezembro, ficou vedada a efetivação da repercussão da taxa nos termos em que vinha sendo realizada, ou seja, refletida na fatura do consumidor, ao abrigo da resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008, de 23 de junho, que deste modo foi implicitamente revogada nessa parte, motivo pelo qual a sentença recorrida que assim o entendeu não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, impondo-se desse modo a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso, nesta parte. QUANTO À QUESTÃO DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS 3. Na sentença recorrida entendeu-se que «a repercussão da TOS aqui impugnada resulta de um erro imputável à Impugnada, que originou o pagamento pela Impugnante de um tributo que não lhe era devido, o que lhe confere o direito a ser compensada mediante o recebimento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido da taxa até à data do processamento da respetiva nota de crédito (cfr. art.os 43º, n.º 4 e 35º, n.º 10, da LGT e 61º, n.º 5, do CPPT)». Afigura-se-nos, contudo, que tal entendimento não tem acolhimento nos citados normativos legais. Com efeito, o regime de pagamento de juros indemnizatórios consagrado no artigo 43º da LGT contende com a ilegalidade do tributo (legalmente não devido ou em montante superior ao legalmente devido) e não com a ilegalidade da sua repercussão, como está aqui em causa. O regime previsto naquele normativo visa facilitar a reparação do contribuinte pelo dano provocado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária e insere-se na relação entre a Administração Tributária e o contribuinte e com base no “erro imputável aos serviços” (da Administração Tributária). Ora, no caso concreto está em causa uma relação jurídica entre duas entidades privadas, diversa da relação jurídica tributária que se estabelece entre a AT e o contribuinte, ainda que com esta conexa, pelo que à reparação de danos decorrente da ilegalidade da repercussão não é aplicável o regime previsto no artigo 43º da LGT, sem prejuízo do direito da impugnante a ser ressarcida pelos danos sofridos a efetivar no âmbito de uma ação de responsabilidade civil. 4. Afigura-se-nos, assim, que se impõe a confirmação da sentença recorrida na parte em que julgou procedente o pedido de anulação da repercussão da taxa de ocupação de subsolo, e a sua revogação na parte em que condenou a demandada no pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do disposto no artigo 43º da LGT, julgando-se o presente recurso parcialmente procedente.” I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 719 a 726 e seguintes do SITAF: A) Em 14/11/2018, a “A..., S.A. – Sucursal Portugal” emitiu em nome da Impugnante, com referência ao mês de setembro de 2018, a fatura n.º FT RY 1808/01511, no valor de € 646 353,33, que incluía a quantia de € 9 463,16 a título de TOS – cfr. fls. 63 a 66 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido. B) Em 13/12/2018, a Impugnante procedeu ao pagamento da fatura mencionada na alínea antecedente – cfr. fls. 67 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido. C) A Impugnante deduziu a presente impugnação em 19/01/2021, após a decisão de absolvição da instância do Município da Maia, por ilegitimidade passiva, proferida no processo n.º 894/19.6BEPRT – cfr. fls. 4 a 55 e 183 a 202 do SITAF. D) Dá-se por reproduzido o teor do contrato de fornecimento de gás natural, celebrado entre as partes, inserto a fls. 562 a 582 do SITAF. II.2 – De Direito I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença datada de 23/12/2021 pelo TAF do Porto, a qual julgou procedente a impugnação judicial interposta pela B..., S.A e consequentemente anulou a repercussão da taxa municipal de ocupação do subsolo (TOS) e determinou a restituição do tributo pago, acrescido de juros indemnizatórios. A decisão sob recurso, para decidir pela procedência do recurso, considerou em síntese que “…um Decreto-Lei de execução orçamental não tem a virtualidade de afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado, sendo que o referido art.º 85º, n.º 3, não estabelece qualquer requisito ou limitação à sua aplicação imediata (leia-se, a partir de 01/01/2017), sendo claro ao afirmar que a TOS é paga pelas empresas operadoras de infraestruturas e que não pode ser refletida na fatura dos consumidores. De facto, o art.º 70º, n.º 5, do D.L. n.º 25/2017, de 3/3, limita-se a deixar aberta a possibilidade de o legislador, em face da avaliação das consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas, alterar a proibição de repercussão constante do art.º 85º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016, de 28/12”. II. Com a decisão recorrida não se conforma A..., S.A. – SUCURSAL PORTUGAL, ora Recorrente, considerando em síntese que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do regime jurídico previsto no art. 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 (Lei do Orçamento de Estado para 2017 – lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro) e por ter decidido erradamente pela ilegalidade da repercussão da TOS. Mais considerou a recorrente que, segundo o disposto no artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3 de março - lei de execução orçamental – se constitui um ponto de partida para uma alteração de enquadramento legal. Sendo que, através desta norma, são definidas as condições em que o citado artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017 (Lei do Orçamento de Estado para 2017) pode vir a ser executado ou aplicado. E, neste sentido, defende a recorrente “…que a proibição de repercussão prevista no n.º 3 do artigo 85.º da LOE de 2017 não operou de forma imediata, pois encontra-se dependente do cumprimento das condições vertidas no artigo 70.º, que são necessárias à execução do referido normativo.” Alega, ainda, que esta posição por ela defendida é corroborada pelo facto de o Governo ter voltado ao compromisso de “…alterar o quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, no art. 246.º, n.º 1 da LOE de 2019 (Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro), obrigação que deveria ser cumprida até ao final do 1º semestre de 2019 e, ainda, no art. 133.º da LOE de 2021 (Lei n.º 75-B/2020, de 31 de Dezembro).” Significa, por fim, que enquanto não existir “…um novo quadro legal sobre a matéria, persiste a possibilidade legal de repercussão da TOS nos consumidores, pelo que a repercussão não padece de ilegalidade.” Ou seja, não está em vigor a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais. Conclui, pedindo que, em qualquer circunstância, nunca seria devido o pagamento de juros indemnizatórios à impugnante ora Recorrida, uma vez que não é de aplicar à situação em apreço o artigo 43.º da LGT. III. Em sentido contrário, contra-alegou a Recorrida que “…a partir da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017 – e sem necessidade de qualquer ato legislativo ou regulamentar adicional – a repercussão legal da TOS no consumidor final passou a ser ilegal.”, mais considerando, quanto à nova inscrição no artigo 133.º da LOE para 2021, da ”… proibição da repercussão da TOS nos consumidores finais, entende a Recorrida que a norma referida veio apenas reiterar novamente a proibição de repercussão, muito possivelmente, perante o incumprimento continuado das operadoras de infraestruturas. Significa igualmente que o legislador quis manter, inequivocamente, a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais (nomeadamente, em 2021).” Conclui no sentido de que deverá ser mantida na ordem jurídica a ilegalidade da repercussão da TOS e restituído o montante pago acrescido dos respectivos juros indemnizatórios. IV. Da análise dos fundamentos invocados pela Recorrente, podemos concluir que a questão objecto do presente recurso é a de saber; - se a decisão vertida na sentença recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016 de 28 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado (LOE) para 2017, quanto a (i)legalidade da repercussão da taxa municipal de ocupação de subsolo aos consumidores finais e se a mesma carece ou não de um regime legal de execução para produzir os seus efeitos; - se são devidos juros indemnizatórios, segundo o estabelecido no artigo 43.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT). V. As questões aqui tratadas são, em ampla medida, idênticas – até pela quase integral similitude do quadro conclusivo das alegações – àquelas já tratadas, com a devida profundidade e detalhe, no recentíssimo acórdão deste Supremo Tribunal, de 8 de Março de 2023, lavrado no Processo n.º 39/21, disponível em www.dgsi.pt, envolvendo inclusivamente as mesmas partes, e onde se pode ler, em jeito conclusivo: “I – Nos termos do artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para o ano de 2017), a taxa municipal de direitos de passagem e de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas e não podem ser reflectidas na factura dos consumidores. II – Sendo a citada norma válida e plenamente eficaz desde 1 de Janeiro de 2017, é ilegal o acto de repercussão que posteriormente à sua entrada em vigor foi incluído em factura de consumo de gás e suportado pelo consumidor final. III - A actividade ou prestação de um serviço público essencial não perde a sua natureza pública administrativa pela circunstância de ser desenvolvida por uma pessoa colectiva de direito privado (no caso constituída sob a forma de sociedade anónima), nem o acto de repercussão, realizado ao abrigo de um direito legalmente reconhecido, deixa de ser materialmente tributário apenas por ter sido praticado por uma concessionária (de serviço publico essencial), pelo que, os valores cobrados ao consumidor na parte que respeitam à contrapartida da utilização pela concessionária do bem de domínio público ainda possuem a natureza de créditos tributários.”. Acresce que, por seu turno, tal aresto já se valia da decisão pioneira constante do Processo n.º 2/21, de 23 de Fevereiro de 2023, cuja fundamentação seguiu de perto, aresto este igualmente disponível em www.dgsi.pt. Assim sendo, e por concordarmos integralmente com aquele Acórdão assim como com a vasta fundamentação ali expendida, limitamo-nos a remeter para o respectivo teor, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido no que respeita e responde à primeira questão acima colocada pela Recorrente. VI. Assim sendo, resta responder à questão da condenação em juros indemnizatórios, decretada pela sentença recorrida. E, também a esse respeito, julgamos que carece de sustento o presente Recurso, como este Supremo Tribunal já teve oportunidade de explanar na decisão pioneira sobre esta matéria, constante do Processo n.º 2/21, de 23 de Fevereiro de 2023, igualmente disponível em www.dgsi.pt e onde, a título conclusivo, se pode ler: “Não determinando a natureza privada da entidade que praticou o acto lesivo (repercussão ilegal) a sua exclusão do conceito de “serviços” previsto no artigo 43.º da LGT e estando verificados os demais pressupostos para atribuição de juros indemnizatórios previstos no mesmo preceito, deve concluir-se que não existe qualquer obstáculo a que seja reconhecido à repercutida (consumidor final) o direito a reaver o que ilegalmente lhe foi exigido e pagou e, bem assim, o direito a receber o valor correspondente aos juros indemnizatórios, calculados à taxa de 4%, desde a data em que esse pagamento indevido se verificou até efectivo e integral pagamento.”. Assim sendo, e por também a tal respeito entendermos ser de acompanhar integralmente a fundamentação e sentido decisório ínsitos no mencionado aresto, limitamo-nos a remeter para o respectivo teor, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido. VII. Por todo o exposto, mais não resta do que concluir que não assiste qualquer razão à Recorrente, pelo que se impõe negar provimento ao presente Recurso. III – CONCLUSÃO I – Nos termos do artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, a taxa municipal de direitos de passagem e de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser reflectidas na factura dos consumidores. II – Não determinando a natureza privada da entidade que praticou o acto lesivo (repercussão ilegal) a sua exclusão do conceito de “serviços” previsto no artigo 43.º da LGT e estando verificados os demais pressupostos para atribuição de juros indemnizatórios previstos no mesmo preceito, deve concluir-se que não existe qualquer obstáculo a que seja reconhecido à repercutida (consumidor final) o direito a reaver o que ilegalmente lhe foi exigido e pagou e respectivos juros indemnizatórios. IV – DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 29 de Março de 2023. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.