Acordão de 2025-02-05 (Processo nº 0205/21.0BELRA), de 5 de fevereiro

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. AA e mulher, BB, identificados nos autos, inconformados, interpõem recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 16.11.2021, que julgou improcedente a impugnação judicial pelos mesmos deduzida da decisão de indeferimento do recurso hierárquico que teve por objeto a liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares [IRS] n.º ...83, e respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2010, no montante total de € 49.491,52, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) A) - A douta sentença recorrida julgou improcedente o pedido de anulação do IRS e juros compensatórios, na quantia de € 49.491,52, na parte em que tributa como mais-valias a alienação dos prédios rústicos inscritos sob os artigos ...57 da freguesia ... e ...37 da freguesia .... B) - Improcedência do pedido que Tribunal “a quo” fundamenta na alínea a) do nº 4 do artigo 10 e do artigo 45º, ambos do CIRS e no artigo 20º e parágrafo 2º do artigo 30º, ambos do CIMSISSD. C) - A propósito das citadas normas legais escreve-se na douta sentença recorrida que “o IRS assenta sobre uma conceção de rendimento designada por rendimento acréscimo ou acréscimo patrimonial líquido, entendendo-se como rendimento qualquer incremento patrimonial, independentemente da respetiva proveniência, num dado período de tributação. … ganho (que) é constituído, como prescreve o disposto no n.º 4, al. a), do referido art.º 10.º, “[p]ela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1”. D) – Douta sentença recorrida onde ainda se escreve que “importa trazer à colação o disposto no artigo 45.º do Código do IRS, nos termos do qual, para determinação das mais-valias sujeitas a IRS, considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, o valor que serviu ou que teria servido de base à liquidação de Imposto do Selo, caso este fosse devido. Com interesse para o caso sub judice, o artigo 20.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (“CIMSISSD”), (aplicável in casu para efeitos da liquidação de imposto sucessório, em virtude do óbito da mãe do impugnante, ter ocorrido em 2002) … E nos termos do artigo 30, §2, do referido Código, para efeitos de sisa e do imposto sobre as sucessões, “[n]o caso de transmissões a título gratuito, considerar-se-á o valor patrimonial inscrito na matriz à data da respetiva transmissão””. E) - Com base no referido enquadramento legal o Tribunal “a quo” entendeu que por força da partilha outorgada, em 28 de abril de 2010, pela qual foi atribuído o valor de € 44.395,00 ao artigo urbano ...37 e pela qual os impugnantes receberam tornas de € 14.798,34 este valor está sujeito a mais-valias entre este valor e o valor de € 182,39, entendimento este que os Recorrentes aceitam pois, tendo em conta a diferença entre o valor atribuído ao bem imóvel, na partilha, e ao seu valor no momento da transmissão gratuita, a respetiva diferença está sujeita a mais-valias. F) - Também com base no referido enquadramento legal o Tribunal “a quo” entendeu que o impugnante adquiriu, em 2002, 1/3 do prédio rústico por força do óbito da sua mãe, pelo valor de € 15,20 e, em 2010, por doação de seu pai adquiriu 1/6, pelo valor de € 7,60 e adquiriu ½, pelo valor de € 22,60, por partilha celebrada, em 3 de dezembro de 2010, partilha pela qual foi atribuído o valor de € 225.000,00 ao artigo urbano ...57, conforme facto provado nº 11 da douta sentença recorrida. G) - Com base nestes valores, o Tribunal “a quo” entendeu que é tributada, em sede de mais-valias, a diferença entre € 225.000,00 e 45,20, com a correspondente atualização monetária. H) - Contudo, relativamente à tributação da diferença do referido valor os Recorrentes discordam do Tribunal “a quo” pelos seguintes motivos: Em primeiro lugar e tal como resulta dos factos provados nº 11 e 12 da douta sentença recorrida, em 3 de dezembro de 2010 ocorreram duas transmissões, uma foi a “escritura de partilhas de vários bens da herança, nos termos da qual acordaram adjudicar o prédio rústico inscrito sob o artigo matricial ...57 (com valor patrimonial tributário, para efeitos de IMT, de € 45,60 e ao qual atribuíram o valor de € 225.000,00) e outra foi a venda, pelos recorrentes, do “prédio rústico inscrito sob o artigo matricial ...57 pelo preço de € 225.000,00.” I) De acordo com o Tribunal “a quo”, a transmissão descrita sob o facto provado nº 12 está sujeita a mais-valias com base nos valores de aquisição a que se reporta a transmissão descrita no facto provado nº 11. J) – Contudo, tendo ocorrido as duas identificadas transmissões, no dia 3 de dezembro de 2010, a mais-valia a tributar é a mais-valia da partilha de bens pela qual ocorreu, na esfera dos recorrentes, um acréscimo patrimonial líquido correspondente à diferença entre o valor de 225.000,00 e o de € 45,20, pelo que é ilegal tributar a mais-valia na segunda transmissão ocorrida em 3 de dezembro de 2010. L) - Em segundo lugar e embora não tenha havido tornas na partilha de 3 de dezembro de 2010, ao contrário da partilha de 23 de abril de 2010, na qual foram pagas tornas, de qualquer dos modos, o valor pelo qual os bens foram partilhados entre os herdeiros, na escritura de 3 de dezembro de 2010, foram substancialmente superiores aos valores patrimoniais. M) - Deste modo, por força de aos bens partilhados, na escritura de 3 de dezembro de 2010, ter sido atribuído, entre os herdeiros, um valor muito superior ao valor patrimonial, significa que os bens partilhados passaram a estar na esfera dos herdeiros, incluindo os impugnantes, por valor superior ao da matriz pelo que, por força da referida partilha ocorreu um acréscimo de património na esfera dos recorrentes o qual, tendo em conta a regra de incidência do IRS, teria de ter sido tributado, o que torna ilegal a tributação da segunda transmissão, ocorrida em 3 de dezembro de 2010. N) - Em terceiro lugar e atendendo a que, em 2002, data em que ocorreu a transmissão gratuita, a norma legal que regulava a forma de determinação do valor de aquisição para efeitos de cálculo da mais-valia, era o artigo 43º do CIRS que remetia para a liquidação do imposto sobre as sucessões e doações (CIMSISSD), importa chamar à colação o nº 2 do artigo 20º do CIMSISSD segundo a qual o valor dos imóveis é o valor patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior. O) - Ora, no caso da escritura de partilha, de 3 de dezembro de 2010, ocorreu precisamente a situação de aos bens imóveis ter sido atribuído um valor superior, razão esta pela qual o valor de aquisição do prédio rústico ...57 para efeitos de cálculo de mais-valia teria de ter sido o valor atribuído de € 225.000,00 e não o valor de € 45,20. P) - De tudo o exposto, conclui-se que a douta sentença recorrida fez errada aplicação da alínea a) do nº 1 do artigo 10º e do artigo 45º, ambos do CIRS e do nº 2 do artigo 20º do CIMSISSD. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida e anulada a liquidação do IRS na parte relativa à tributação da mais-valia do artigo rústico ...57 da freguesia ..., concelho de Leiria. (…)» 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.3. O Digno Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso com a seguinte fundamentação: «(….)» OBJETO Está em causa a Sentença, datada de 16.11.2021, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação deduzida pelos ora Recorrentes, assim mantendo as liquidações de IRS referente ao ano de 2010. Visam os Recorrentes a revogação da referida Sentença e a anulação da liquidação relativa à mais-valia concernente à transmissão do prédio rústico inscrito sob o artigo ...57 da freguesia ..., concelho de Leiria. Nos termos da Sentença sob escrutínio, tendo sido instaurado o processo de liquidação de imposto sucessório, nos termos do Código do Imposto sobre as Sucessões e Doações em vigor à data, deverá considerar-se (atento o disposto no § 2 do artigo 20.º, conjugado com o § 2 do artigo 30.º do CIMSISSD) o valor patrimonial dos imóveis constante da matriz. A nosso ver e salvo melhor, a questão a analisar consistirá em saber se, in casu, o valor sobre que incidem as mencionadas mais-valias é o valor patrimonial tributário inscrito à data da respetiva transmissão ou, diversamente, o valor atribuído na partilha. MOTIVAÇÃO Defendem os Recorrentes que: - Tendo tido lugar as duas transmissões no dia 3 de dezembro de 2010, a mais-valia a tributar é a mais-valia da partilha de bens pela qual ocorreu, na esfera dos Recorrentes, um acréscimo patrimonial líquido correspondente à diferença entre o valor de 225.000,00 e o de € 45,20. - Tendo sido atribuído, entre os herdeiros, um valor muito superior ao valor patrimonial, os bens partilhados passaram a estar na esfera daqueles por valor superior ao da matriz, pelo que, tal acréscimo de património teria de ter sido tributado, o que torna ilegal a tributação da segunda transmissão. - Atendendo a que, em 2002, data em que ocorreu a transmissão gratuita, a norma legal que regulava a forma que determinava o valor de aquisição para efeitos de cálculo da mais-valia, era o artigo 43º do CIRS, o qual, por sua vez, remetia para a liquidação do imposto sobre as sucessões e doações (CIMSISSD), deverá considerar-se o disposto no nº 2 do artigo 20º do CIMSISSD, segundo a qual, o valor dos imóveis é, efetivamente, o valor patrimonial constante da matriz, mas salvo se, em inventário ou título de partilhas, lhes for atribuído valor superior. - No caso dos autos foi precisamente atribuído um valor superior, razão esta pela qual, para efeitos de cálculo de mais-valia, o valor de aquisição do prédio rústico com o nº ...57 teria de ter sido o valor atribuído de € 225.000,00 e não o valor de € 45,20. Concluem os Recorrentes que a douta sentença recorrida fez errada aplicação da alínea a) do nº 1 do artigo 10º e do artigo 45º, ambos do CIRS, e, bem assim, do nº 2 do artigo 20º do CIMSISSD. DO MÉRITO Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos não caber aqui razão aos Recorrentes. A nosso ver e salvo melhor, ao caso em apreço deverá aplicar-se a regra geral do artigo 20.º do CIMSISSD, conjugada com o § 2 do artigo 30.º do mesmo diploma; razão pela qual o valor sobre que incide o imposto é o valor patrimonial tributário inscrito à data da respetiva transmissão, como considerou a Administração Tributária, e não o valor atribuído na partilha, como pretendem os Recorrentes. Assim, aderindo à tese da Autoridade Tributária, expressa em sede de contestação e de alegações, entendemos não padecer a Sentença recorrida dos vícios assacados. CONCLUSÃO Pelo exposto, entendemos não merecer o presente recurso provimento, devendo a Sentença recorrida permanecer na Ordem Jurídica. (…)» 1.4. Cumpre apreciar e decidir. 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido deu como provada a seguinte factualidade: 1) O prédio urbano inscrito sob o artigo matricial ...37 é um terreno para construção que teve origem no destaque de uma parcela do artigo rústico n.º ...26, com o valor patrimonial tributário (à data da sua desativação) de € 182,39 – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 2) Na sequência do óbito de CC (ocorrido em ../../2002), mãe de AA, ora impugnante marido, ficaram habilitados à partilha os seus três filhos: o ora impugnante (AA), DD e EE – cfr. escritura de habilitação constante do documento 4 junto com a p.i., de fls. 33 a 36 da paginação eletrónica; 3) Na sequência do óbito referido em 2), foi instaurado o processo de liquidação de imposto sucessório n.º ...07, nos termos do Código do Imposto sobre as Sucessões e doações em vigor na referida data, servindo-lhe como base, nos termos do artigo 20.º, §2, conjugado com o artigo 30.º, § 2, do CIMSISSD, o valor patrimonial dos imóveis constante da matriz, conforme respetiva certidão modelo 21-D/5 anexa ao processo – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 3 junto com a p.i de fls. 24 a 32 da paginação eletrónica e documento de fls. 85 a 93 da paginação eletrónica (processo administrativo); 4) Em ../../2002, com o óbito de CC, ocorreu a aquisição gratuita por parte dos três filhos (entre os quais o ora impugnante) do prédio rústico inscrito sob o artigo ...87, cujo valor patrimonial à data era de € 45,60 - facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 5) O prédio rústico inscrito sob o artigo ...26 era propriedade da mãe do impugnante marido, na proporção de ½ e constava dos bens do acervo hereditário, por seu óbito, à data da abertura da sucessão, em ../../2002 – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 6) Em 2005, na sequência do processo de discriminação/destaque do prédio rústico inscrito sob o artigo ...87, foram registados os novos prédios rústicos inscritos sob os artigos ...58, ...59 e ...57 – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 7) No âmbito da herança indivisa, os herdeiros de CC apresentaram uma declaração modelo 1 do IMI, em fevereiro de 2008, que deu origem ao artigo matricial ...37 (descrito como prédio urbano, terreno para construção), com um valor patrimonial tributário de € 88.790,00 – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 8) Em 28 abril de 2010, foi outorgada escritura de partilha, no âmbito da qual o prédio inscrito sob o artigo matricial urbano ...37, ao qual foi atribuído o valor de € 44.395,00, foi adjudicado ao herdeiro DD, o qual deu tornas a cada um dos restantes herdeiros no valor de € 14.798,34 – cfr. documento 5 junto com a p.i. de fls. 37 a 41 da paginação eletrónica; 9) No âmbito da adjudicação referida na alínea precedente, o impugnante marido recebeu tornas no montante de € 14.798,34 – cfr. documento 5 junto com a p.i., de fls. 37 a 41 da paginação eletrónica; 10) No dia 3 de dezembro de 2010, o herdeiro EE doou o seu quinhão hereditário a seu pai, FF e este, por sua vez, cedeu-o, em comum e partes iguais, aos filhos DD e ao ora impugnante – cfr. documento 6 junto com a p.i., de fls. 42 a 43 da paginação eletrónica; 11) No mesmo dia 3 de dezembro de 2010, após a doação referida em 10), o impugnante marido e o seu irmão DD outorgaram uma escritura de partilhas de vários bens da herança, nos termos da qual acordaram adjudicar o prédio rústico inscrito sob o artigo matricial ...57 (com valor patrimonial tributário, para efeitos de IMT, de € 45,60 e ao qual atribuíram o valor de € 225.000,00) ao ora impugnante, sendo certo que, da referida escritura consta que o valor total a partilha ascende a € 3.725.000,00, cabendo a cada herdeiro o valor de € 1.862.500,00 – cfr. documento 7 junto com a p.i., de fls. 44 a 54 da paginação eletrónica; 12) No mesmo dia 3 de dezembro de 2010, o impugnante marido vendeu o prédio rústico inscrito sob o artigo matricial ...57 pelo preço de € 225.000,00 – cfr. documento 8 junto com a p.i., de fls. 55 a 60 da paginação eletrónica; 13) O impugnante marido e mulher BB, ora impugnantes, submeteram em conjunto a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2010 – facto não controvertido; 14) A Direção de Finanças de Leiria procedeu à análise da declaração referida na alínea precedente e corrigiu oficiosamente o rendimento líquido inicialmente declarado para o ano de 2010, de € 62.189,39 para € 182.045,43 – cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 24 a 32 da paginação eletrónica e documento de fls. 85 a 93 da paginação eletrónica (processo administrativo); 15) Da correção referida na alínea precedente, resultou a emissão da liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios, com referência ao ano de 2010 e respetiva demonstração de acerto de contas n.º ...92, da qual resultou um montante total a pagar de € 49.491,52, nos seguintes termos: [IMAGEM] – cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 21 a 23 da paginação eletrónica; 16) Em janeiro de 2013, os impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IRS e de juros compensatórios referidas na alínea precedente – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 17) Por despacho proferido em 22 de março de 2013, a reclamação graciosa foi objeto de indeferimento – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 18) No dia 4 de abril de 2013, os impugnantes interpuseram recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 19) No dia 24 de junho de 2019, a Direção de Serviços do IRS emitiu “Informação” propondo o indeferimento do recurso hierárquico com base nos seguintes factos e fundamentos: “(…) [IMAGEM] (…)” - cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 20) No dia 18 de novembro de 2020, a Diretora de Serviços do IRS, com base na informação referida na alínea precedente, proferiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico – cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica. *Factos não provados: Com relevância para a decisão de mérito, inexistem factos não provados. Motivação e análise crítica da prova produzida Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade. A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade. 3. Fundamentação de direito A matéria a decidir, tal como decorre das conclusões apresentadas pelos Recorrentes, cinge-se ao apuramento da mais-valia referente à alienação do prédio inscrito sob o artigo matricial ...57, da freguesia ..., concelho de Leiria. Não havendo, nesse contexto, divergências relevantes quer no que concerne ao conceito de mais-valia tributável quer à recondução da situação sob julgamento ao disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS (na redação em vigor à data dos factos – ano de 2010), que determina que constituem mais-valias “os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”. Entende-se, além disso, que esse ganho é constituído, como prescreve o disposto no n.º 4, alínea a), do referido artigo 10.º, “[p]ela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1”. Face ao exposto, não se justifica que sejam feitas considerações alongadas acerca de um regime que já foi devidamente contextualizado, quer na sentença recorrida, quer nas alegações dos Recorrentes, e que não é posto em causa nos presentes autos. Importa, todavia, realçar, pelo seu carácter determinante, os seguintes pressupostos da tributação das mais-valias relativas a imóveis: a necessidade de uma alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis; dessa alienação ter de resultar um acréscimo patrimonial que corresponda à diferença entre o valor de aquisição e realização e, por fim, sem prejuízo de esta nota estar ínsita no pressuposto anterior, o acréscimo patrimonial tem de se ter realizado, não podendo ser apenas potencial. Ora, a divergência que importa dirimir e que se assume, por conseguinte, como questão fundamental a decidir no presente recurso é a de saber qual era o valor de aquisição a considerar para efeitos de determinação da mais-valia, sendo que, no âmbito da sentença recorrida, o valor tomado como relevante foi o valor patrimonial do imóvel; sustentando os Recorrentes, em sentido contrário, que o valor de aquisição era aquele que foi atribuído ao imóvel na data da partilha. Antes de decidirmos a quem assiste razão, fazendo uma aplicação do direito aos factos dados como provados, lidemos com uma outra objeção feita pelos Recorrentes que, de acordo com o seu entendimento, impediria a tributação da mais-valia que temos vindo a referir, retirando, por conseguinte, sentido útil às considerações que relativamente ao seu enquadramento se pudessem vir a fazer. Afirma, na conclusão J): «Contudo, tendo ocorrido as duas identificadas transmissões, no dia 3 de dezembro de 2010, a mais-valia a tributar é a mais-valia da partilha de bens pela qual ocorreu, na esfera dos recorrentes, um acréscimo patrimonial líquido correspondente à diferença entre o valor de 225.000,00 e o de € 45,20, pelo que é ilegal tributar a mais-valia na segunda transmissão ocorrida em 3 de dezembro de 2010». Resulta do que se referiu que, no entender dos Recorrentes, em primeiro lugar, a transmissão dos direitos sobre o imóvel se teria verificado com a partilha e, em segundo lugar, que teria ocorrido um acréscimo patrimonial na esfera dos Recorrentes, havendo uma primeira mais-valia que impediria a tributação da segunda mais-valia que, não obstante reconhecer, afasta tributar. Consideram que apenas está sujeita a tributação a primeira mais-valia, apesar de implicar um ganho igual àquele que lhe atribui a AT, no âmbito da que reputa ser a segunda transmissão. Sem prejuízo das considerações que faremos já de seguida, no sentido de que a partilha, pela sua natureza meramente declarativa, não implica, em rigor, uma transmissão, salientamos desde já, recuperando um dos pressupostos que avançámos como essenciais para a tributação das mais-valias, que, para que um acréscimo patrimonial, ainda que em sentido técnico, possa ser reconduzido ao conceito de mais-valia, só tem relevância fiscal se houver uma realização, não bastando, portanto, como foi afirmado, que exista uma mera mais-valia potencial. Ora, ainda que na decorrência da avaliação que foi feita dos bens sujeitos à partilha, tenha sido atribuído ao imóvel um valor superior ao patrimonial e, no plano teórico, se possa conceber haver um acréscimo patrimonial, a mais-valia é meramente potencial, não tendo havido, com efeito, uma alienação e, muito menos, uma realização, tal como se exige, pois a partilha não é, por regra, uma forma de transmissão. O que houve, no âmbito da partilha, no que respeita especificamente ao bem em causa, foi uma recomposição dos bens a atribuir a cada um dos detentores de direitos sobre a herança, implicando que o imóvel com relevo para este recurso passasse a ser da propriedade exclusiva do Recorrente. Não se verificou, portanto, pela natureza da operação, e na ausência de uma qualquer compensação monetária, um qualquer acréscimo patrimonial suscetível de ser reconduzido à condição de mais-valia tributável, não sendo, por isso, rigorosa a alegação de que teria havido uma mais-valia num momento anterior, ficando, por conseguinte, sem apoio o argumento dos Recorrentes de que seria «ilegal tributar a mais-valia na segunda transmissão ocorrida». Passando agora à questão essencial que se prende com a determinação de qual o valor de aquisição a ser considerado, é necessário, antes de lhe dar resposta, firmar algumas questões preliminares pelo impacto que vão ter na determinação do valor de aquisição. O CIRS, como a maioria da legislação fiscal, está sujeito a alterações contínuas. Se no domínio da especificação do tipo de mais-valias que está em causa, isto é, a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, assim como na determinação da mais-valia (diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição), tem havido estabilidade, na forma como tem sido determinado o valor de aquisição e realização tem ocorrido algumas alterações, pelo que é necessário determinar qual é a versão da lei aplicável, não sendo, portanto, uma questão despicienda. Como já foi sendo indiciado, a versão da lei, mais concretamente do CIRS, aplicável é a que estava em vigor em 2010, pois é precisamente nesse ano que se realiza a mais-valia e, consequentemente, é gerado o rendimento que advém da alienação que foi feita do bem imóvel, o que é assumido claramente na sentença recorrida. Neste enquadramento, a determinação, quer do valor de aquisição, quer de realização, tem necessariamente de ser feito ao abrigo dessa lei. Considerando que relativamente ao valor de realização não existe qualquer diferendo, centremo-nos na determinação do valor de aquisição. Importa salientar que a determinação do valor de aquisição reporta-se à necessária identificação da situação jurídica fonte da aquisição, com todas as suas dimensões, com destaque para a temporal, ou seja, a identificação do período em que ocorreu. A aquisição verifica-se em dois momentos: em ../../2002, data do falecimento da mãe do Recorrente marido, em que lhe foi atribuído 2/6 do quinhão hereditário, e em 3 de dezembro de 2010, dia em que o pai lhe doou 1/6 do quinhão hereditário (título subjacente ao reconhecimento do direito a 1/6 do bem imóvel que está em causa nos autos). Vejamos por que razão não é o momento da partilha o determinante. Relativamente ao quinhão hereditário original (obtido por sucessão), o momento relevante para a aquisição da propriedade é o preciso momento em que ocorreu o óbito da mãe do Recorrente marido e teve lugar a sucessão. Isto porque, de acordo com o artigo 2031.º do Código Civil, a sucessão abre-se no momento da morte do seu autor e os efeitos da aceitação da herança retroagem ao momento da abertura (artigo 2050.º, n.º 2, do Código Civil). Decorrendo daí que, no âmbito da partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe forem adjudicados (artigo 2119.º do Código Civil). Deste modo, os atos que se referem ao facto sucessório, como a aceitação da herança e a partilha, produzem efeitos que retroagem à data da abertura da herança, o que reforça a asserção inicial de que o momento de aquisição não coincide com aquele em que ocorreu a partilha, mas o momento do óbito. A partilha, não tem, por conseguinte, carácter constitutivo de direitos, mas essencialmente declarativo. Esta tem sido igualmente a posição deste Supremo Tribunal, no contexto tributário, como decorre, entre outros do acórdão do Pleno da Secção Tributária de 24.02.2021, proferido no processo n.º 05/09.6BESNT. No que toca ao referido 1/6 do quinhão hereditário doado pelo pai do Recorrente marido, consideramos, na mesma linha, que apesar de estar na base do direito real que garantiu, no âmbito da partilha e da recomposição de bens que dela resultou, o reconhecimento do direito de propriedade sobre o imóvel, o momento de aquisição se reporta, ainda assim, ao momento da doação. Estão, portanto, identificados os momentos relevantes no que respeita à aquisição do imóvel por parte do Recorrente, sendo agora necessário verificar, nos termos do direito aplicável, qual é o valor de aquisição, para determinar se é aquele que sustenta o Requerente ou, distintamente, o que resulta da sentença recorrida. Antes de proceder a esse exercício é importante salientar que o alegado pelos Recorrentes [tal como decorre da conclusão N)] e o firmado na sentença recorrida estão em sintonia relativamente ao facto de os bens ou direitos que dão lugar à mais-valia terem sido adquiridos de forma gratuita. Ora, esta questão é disciplinada pelo artigo 45.º do CIRS, na redação em vigor à data dos factos (2010), nos termos do qual se prescreve que, para determinação das mais-valias sujeitas a IRS, considera-se como valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, o valor que serviu ou que teria servido de base à liquidação de Imposto do Selo, caso este fosse devido. A este propósito os Recorrentes invocam, não este artigo, mas o artigo 43.º do CIRS, com a redação que tinha à data do óbito: Artigo 43.º Valor de aquisição a título gratuito1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações. 2 - Não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinados de harmonia com as regras próprias daquele imposto. Apesar da proximidade de redações e de, na sentença recorrida, em termos de determinação do valor de aquisição, na prática, ter sido, de certo modo, tida como referência esta redação, ao dizer-se: «Com interesse para o caso sub judice, o artigo 20.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (“CIMSISSD”), (aplicável in casu para efeitos da liquidação de imposto sucessório, em virtude do óbito da mãe do impugnante, ter ocorrido em 2002)» impõem-se, ainda assim, algumas precisões e a devida consideração dos limites de aplicação das leis no tempo. A lei aplicável à determinação da mais-valias, mais concretamente, ao valor de aquisição é, naturalmente, a que estava em vigor no momento em que foi feita a realização, isto é, na altura em que ocorreu a mais-valia tributável, não se podendo aplicar, por conseguinte, a uma mais-valia que surgiu em 2010, uma lei, na altura, já revogada. Aspeto distinto, porém, é a circunstância de o artigo 45.º do CIRS, que tem em vista determinar o valor de aquisição, ter como referência um facto passado, isto é, o valor que serviu ou que teria servido de base à liquidação de Imposto do Selo, caso este fosse devido. Não se trata, por conseguinte, de aplicar com efeitos modificativos ou extintivos uma lei a uma situação jurídica passada, o que estaria em circunstâncias normais vedado, mas, tão-só, de usar essa situação jurídica passada (isto é, a determinação do valor que serviu ou serviria de base à liquidação de Imposto Selo) com toda a sua estabilidade e circunscrita ao momento e contexto legal em que ocorreu, sem que sobre ela se faça sentir qualquer efeito da lei que a usa unicamente como um facto-pressuposto. Por outras palavras, a situação passada, com toda a sua autonomia e num contexto legal determinado e próprio, é usada apenas como um ponto de referência para a definição do que será o valor de aquisição. Relativamente ao momento de aquisição de 1/6 do quinhão hereditário que viria a garantir igual parcela do imóvel, por doação do pai do Recorrente marido, não se levantam problemas de maior, na medida em que, na altura em que ocorreu, já era o imposto de selo que se aplicava às transmissões gratuitas. No que diz respeito, porém, à aquisição de 2/6 do quinhão hereditário por sucessão, esta ocorreu numa altura em que o imposto referência não era o imposto de selo, mas o imposto sobre sucessões e doações, o que obriga, naturalmente, não à aplicação de um preceito que foi entretanto alterado e renumerado, mas a uma tentativa, de, no respeito pelas boas regras da hermenêutica, verificar se será possível, tendo em conta o momento que que ocorreu o óbito, ter como referência para determinação do valor de aquisição, não o valor que teria ou serviria de base ao Imposto de Selo, mas o valor que serviria de base para liquidação do imposto sobre sucessões e doações. Justifica-se claramente uma interpretação extensiva do artigo 45.º do CIRS, na redação que tinha em 2010, na medida em que a letra do preceito fica evidentemente aquém do espírito da lei, dizendo menos do que deveria. Decorrendo, aliás, da sua ratio legis, por se reportar a um momento em que a aquisição gratuita servia de base não ao Imposto de Selo, mas ao Imposto sobre Sucessões e Doações, poder ser também esse o imposto a ter como referência. Esta extensão justifica-se necessariamente pela evolução histórica do preceito, que decorre ostensivamente do que evidencia a transcrição que fizemos acima do artigo 43.º do CIRS, disposição em vigor na data do óbito da mãe do Requerente e que em tudo é igual ao artigo 45.º do CIRS, aplicável em 2010, com a exceção do imposto que usa como referência para as aquisições a título gratuito ser o Imposto sobre Sucessões e Doações e não o Imposto de Selo. Esta proximidade evidencia, ainda mais, o facto de o elemento racional ou teleológico visado pelo legislador ser absolutamente o mesmo nas duas disposições. Não obstante cada um desses impostos ter como referência, em primeira linha, o valor patrimonial tributário constante da matriz, o que numa primeira análise faria surgir como espúrias as precisões que acabámos de fazer, uma análise mais rigorosa, suscitada, aliás, pelo que invocam os Recorrentes, reforça o carácter não despiciendo destas precisões. Tal como dissemos, o valor considerado para efeitos do Imposto do Selo, de acordo com o disposto no artigo 13.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, corresponde “ao valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão”. Deste modo, relativamente à parte da aquisição de 1/6 do bem que tem subjacente a doação feita pelo pai do Recorrente marido, o valor de aquisição é determinado com base no valor patrimonial tributário constante da matriz, sendo, portanto, confirmado o entendimento expresso na sentença recorrida. No que toca ao valor da aquisição feita por ocasião do óbito da mãe, esta seria determinada tendo como referência aquele que foi considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações ou que lhe serviria de base, caso fosse devido, sendo, portanto, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto. Das regras do imposto sobre sucessões e doações relevantes para o caso, e que não foram contestadas na sua formulação abstrata, quer pela sentença recorrida quer pelos Recorrentes, decorre o que de seguida se transcreve. O artigo 20.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (“CIMSISSD”), sob a epígrafe “Matéria coletável do imposto sobre sucessões e doações” dispunha o seguinte: “§ 1- Se os bens forem expropriados por utilidade pública antes da liquidação, nas condições do §1.º do artigo 19.º, ou houver avaliação nos termos deste diploma, o seu valor será o indicado naquele parágrafo ou o apurado na avaliação. § 2 – Nos demais casos, o valor dos imóveis será o patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior, sendo o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como os dos mobiliários, o declarado na relação dos bens a que s refere o artigo 67.º, exceto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem” (sublinhado nosso). Nos termos do artigo 30, §2, do referido Código, para efeitos de sisa e do imposto sobre as sucessões, “[n]o caso de transmissões a título gratuito, considerar-se-á o valor patrimonial inscrito na matriz à data da respetiva transmissão”. As disposições acabadas de referir são aquelas que no momento da aquisição, situação jurídica que serve de fundamento à aplicação do artigo 45.º do CIRS, se encontravam em vigor. Serão, por conseguinte, unicamente relevantes os preceitos que, sendo aplicáveis no momento da aquisição, o foram efetivamente, ou o poderiam ser, servindo de base para a determinação do valor de aquisição gratuita para efeitos de Imposto sobre sucessões e doações. Consideram-se, por conseguinte, normas suscetíveis de serem aplicadas, as que no plano concreto pudessem ser efetivamente aplicadas, e não todas as disposições que no plano abstrato dissessem respeito à determinação do valor de aquisição gratuita para efeitos de imposto. A remissão que o artigo 45.º do CIRS faz é, por conseguinte, realce-se, para uma situação fundamento determinada que tem em vista uma aquisição circunstanciada, datada e sujeita, nas suas especificidades, a um enquadramento legal concreto. É verdade que, não obstante ser dominante a referência ao valor patrimonial da matriz, há também a possibilidade de, no plano abstrato, considerar um valor superior, se for esse o que resulta, designadamente, do título de partilhas. É precisamente neste ponto que surge a grande divergência entre o entendimento firmado na sentença recorrida e o preconizado pelos Recorrentes. A sentença recorrida considera que o valor de referência, no contexto da lei que enquadrava a transmissão, é o valor patrimonial inscrito na matriz. Os Recorrentes, por seu lado, sustentam que seria o valor atribuído na partilha. Como resulta dos autos, não é indiferente considerar um valor ou outro. Se o valor for o que pretendem os Recorrentes não haverá uma diferença entre o valor de realização e o da aquisição, inexistindo, consequentemente, qualquer mais-valia tributável. Se, pelo contrário, o valor de aquisição for o valor patrimonial, ainda que sujeito a correções, verificar-se-á a mais-valia que foi imputada aos Recorrentes e confirmada pela sentença recorrida. Tal como vem sendo afirmado, a situação jurídica (transmissão gratuita) que serve de pressuposto ou fundamento à aplicação do artigo 45.º do CIRS reporta-se a um momento preciso e determinado, em termos temporais, portanto, mas também no modo como é enquadrado na lei. Na verdade, no momento do óbito da mãe do Recorrente marido, ou num período imediatamente a seguir (que pudesse fundar, eventualmente, uma liquidação retificativa nos termos do artigo 87.º do CIMSISSD), não foi feita qualquer partilha, tendo o valor que foi considerado sido o patrimonial, como decorre dos factos provados (o sublinhado é nosso): « 3) Na sequência do óbito referido em 2), foi instaurado o processo de liquidação de imposto sucessório n.º ...07, nos termos do Código do Imposto sobre as Sucessões e doações em vigor na referida data, servindo-lhe como base, nos termos do artigo 20.º, §2, conjugado com o artigo 30.º, § 2, do CIMSISSD, o valor patrimonial dos imóveis constante da matriz, conforme respetiva certidão modelo 21-D/5 anexa ao processo – facto não controvertido e cfr. informação constante do documento 3 junto com a p.i de fls. 24 a 32 da paginação eletrónica e documento de fls. 85 a 93 da paginação eletrónica (processo administrativo)». O valor relevado no que concerne à aquisição a título gratuito, no preciso momento em que ocorreu, foi o valor patrimonial, sendo, portanto, este o valor a considerar nos termos do artigo 45.º do CIRS. Não ocorreu qualquer partilha nesse momento: único relevante e que serviu de pressuposto à aplicação do referido artigo. Ocorreu, uma partilha, sim, no dia 3 de dezembro de 2010 (conforme facto provado 11), cerca de 8 anos depois da aquisição, numa altura, portanto, em que esta aquisição já se tinha verificado, não tendo, por consequência, o valor que na altura da partilha lhe foi atribuído qualquer relevo para a determinação do valor de aquisição (muito anterior). Mesmo num cenário em que se considerasse um qualquer ato de transmissão no momento da partilha, o artigo 20.º, n.º 2, do CIMSISSD jamais poderia ser aplicado, dado que, nessa altura, já se encontrava revogado (a revogação do Imposto sobre Sucessões e Doações operou-se pelo D.L. n.º 287/2003, de 12 de Novembro, tendo de acordo com o que dispôs nos artigos 31.º, n.º 3 e 32.º, n.º 3, sido fixado para termo da vigência o dia 31 de Dezembro de 2003), passando as transmissões gratuitas de bens a ser tributadas em Imposto de Selo, que se lhe substituiu, ao incidir sobre os mesmos factos tributários. O valor a considerar só poderia, por consequência, ser o valor patrimonial constante da matriz. Resulta de tudo o que foi avançado que não merece censura a sentença recorrida. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pelos Recorrentes (cfr. artigo 527.º, do C.P.Civil) Lisboa, 5 de fevereiro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso.