Acordão de 2022-11-09 (Processo nº 02530/05.9BEPRT), de 9 de novembro

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório – 1 – A………, S.A., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14 de outubro de 2021, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto que julgara improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2001 e de 2002. A recorrente concluiu as suas alegações de recurso nos seguintes termos: 1.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição, considera a Recorrente verificar-se violação do disposto nos artigos 17.º, n.º 1 e 18.º, n.º 3, alínea a), do Código do IRC e dos princípios da especialização dos exercícios e da tributação pelo lucro real, bem como, do disposto nos artigos 83.º, n.º 1, e 85.º, n.º 1, da LGT. Colocam-se, em concreto, as seguintes questões: 1) Saber se, no âmbito de uma ação inspetiva em que a administração tributária procede à desconsideração de custos com a aquisição de mercadorias em existências pode, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 1, do Código do IRC, determinar-se a matéria coletável por mera avaliação direta mediante a mera desconsideração de tais custos, ou se, se impõe, sob pena de ilegalidade, o recurso a métodos indiretos por forma a compreender também a correção dos correspondentes proveitos declarados com referência à venda das existência; 2) Saber se, é compatível com os artigos 17.º, n.º 1 e 18.º, n.º 3, alínea a), do Código do IRC e com os princípios da especialização dos exercícios e da tributação pelo lucro real, a imediata desconsideração fiscal de um custo com a aquisição de existências, sem verificação da sua efetiva relevação fiscal no lucro tributável do exercício no cumprimento dos sobreditos preceitos e princípios, assim como, com o determinado nas regras de registo contabilístico previstas no Plano Oficial de Contabilidade (POC); 2.ª Entende a Recorrente que resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso sub judice, impondo-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental; 3.ª No caso sub judice, a necessidade da revista para uma melhor aplicação do Direito assenta, desde logo, no facto de a questão ter a potencialidade de se repetir num número elevado de casos; 4.ª Com efeito, e desde logo, está em causa a distinção entre os casos em que se revela imperativo o recurso à avaliação indireta para motivar a correção efetuada no âmbito da inspeção tributária e os casos em que apenas se exige o recurso à avaliação direta por se tratarem de correções técnicas ou meramente aritméticas (distinção essa que tem sido amplamente debatida na jurisprudência, nomeadamente no acórdão do STA de 20.05.2020, proferido no processo n.º 0276/14.6BECBR; acórdão do STA de 17.06.2015, proferido no processo n.º 0535/14 e ainda o acórdão do TCA Sul de 14.11.2019, proferido no processo n.º 7735/14.9BCLSB, o acórdão de 17.10.2019, proferido no processo n.º 487/11.6BECTB); 5.ª Da mesma forma, está em causa um tema relativo ao tratamento contabilístico e fiscal e à natureza de gastos especificamente relacionados com a aquisição de mercadorias registadas como existências/inventários, cuja relevância é por demais evidente, considerando a necessidade de efetuar uma correta interpretação legal das normas contabilísticas e fiscais em apreço; 6.ª O dever de ajuizar e avaliar o método de avaliação da matéria coletável, por forma a evitar abusos no procedimento inspetivo ou diminuição das garantias dos contribuintes, deve ser particularmente elevado, tanto mais quando a utilidade dessa decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio, o que seguramente é o caso sub judice; 7.ª O mesmo juízo deve ser tido em especial conta quando em causa está um tipo de custo que não pode, nem deve, em circunstância alguma influenciar o resultado contabilístico e fiscal apenas por ocorrer (ou não) uma transação comercial de aquisição de mercadorias; 8.ª O juízo do Tribunal a quo padece, no entendimento da Recorrente, de erro ostensivo; 9.ª Tendo presente a errónea posição do Tribunal recorrido – cujo juízo não tem em linha de conta o facto de a administração tributária manter o “reconhecimento” contabilístico e fiscal dos proveitos correspondentes à venda de mercadorias que expressamente afirma não terem sido adquiridas, ficcionando uma margem de lucro de 100% que apenas se coadunaria com o recurso a métodos indiretos – impõe-se a intervenção, por parte deste STA, por forma a melhorar a interpretação e aplicação dos preceitos legais consagrados nos artigos 17.º, n.º 1, 18.º, n.º 3, alínea a), do Código do IRC e dos artigos 81.º, n.º 1 e 83.º, n.º 1 da LGT, à situação em apreço; 10.ª Por seu lado, ao avalizar a correção sem atender à específica natureza do custo e o seu tratamento contabilístico e tributário, o TCA Norte profere um entendimento que se revela ostensivamente errado, na medida em que considera legal uma correção ao lucro tributável que nunca poderia ter lugar, tendo em conta as normas contabilísticas e fiscais aplicáveis; 11.ª De facto, mesmo que não houvesse qualquer operação comercial subjacente, nunca de tal circunstância decorreria qualquer correção ao lucro tributável correspondente ao montante das faturas emitidas pela B…….., uma vez que o seu impacto no resultado do exercício da Recorrente é nulo, conforme resulta claro do Parecer junto aos presentes autos; 12.ª No que se refere à relevância jurídica fundamental, que se manifesta, por um lado, na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia, impõe-se ao Tribunal a interpretação de um conjunto de preceitos, recorrendo aos vários elementos interpretativos das normas; 13.ª Não se trata, por conseguinte, de uma mera operação de interpretação de uma determinada norma jurídica, mas de um complexo de operações de subsunção jurídicas que, até à data e com o devido respeito, os tribunais superiores não efetuaram de forma completa e consistente; 14.ª De facto, atendendo aos conceitos em presença e às disposições normativas aplicáveis, é inequívoco para o Recorrente a existência de uma complexidade jurídica superior à comum, que justifica a admissão do presente recurso de revista; 15.ª A complexidade da primeira questão em equação surge evidenciada pelo facto de não ser, numa primeira análise, absolutamente claro e percetível que os factos e circunstâncias alvo da correção devessem ser avaliados com recurso a métodos diretos ao abrigo dos artigos 81.º e 84.º da LGT, como parece entender o Tribunal a quo; 16.ª A complexidade da restante questão em equação advém do facto de em causa estarem gastos cuja natureza, por si, têm um tratamento contabilístico e fiscal diverso dos restantes gastos normais da atividade, o que, apenas com recurso ao Parecer junto aos autos, é possível alcançar que a correção dos serviços da administração tributária padece de vício estrutural; 17.ª Considera a Recorrente que a interpretação proferida em segundo grau de jurisdição, em clara violação da lei, por perfilhar aceção contrária ao próprio espírito do legislador tributário, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, e inclusivamente originá-los, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo; 18.ª Para além disso, não vigora até esta data uma corrente uniforme de jurisprudência proferida pelos tribunais superiores quanto a estas questões (a título de exemplo veja-se o entendimento defendido no acórdão proferido pelo TCA Sul, no acórdão de 17.10.2019, proferido no processo n.º 487/11.6BECTB, e a posição inversa defendida no acórdão do TCA Sul de 13.12.2019, proferido no processo n.º 170/15.3. BECTB); 19.ª Atendendo a que as questões em apreço têm passado e são suscetíveis de passar pela jurisprudência dos tribunais superiores, entende a Recorrente que é evidente a suscetibilidade de repetição da questão em casos futuros, em termos de expansão da controvérsia; 20.ª Quer as primeiras questões relativas à fundamentação de uma correção decorrente da avaliação indireta (encapotada) da matéria coletável num caso particular em que não se está, somente, perante uma mera desconsideração de um gastos (e por isso, uma mera correção aritmética), como a questão do tratamento da base contabilística e fiscal dos gastos associados à aquisição de mercadorias sem a verificação da correspondente venda (que gera um resultado nulo), não se encontram devidamente resolvidas na jurisprudência, pelo que considera a Recorrente que o risco de persistirem e ocorrerem diversas situações deste tipo é bastante elevado; 21.ª Por estas razões, a dilucidação das questões revela-se também necessária para uma melhor aplicação do Direito; 22.ª Pelo que, quanto às questões acima identificadas, estão preenchidos os requisitos necessários à admissibilidade do recurso previsto no artigo 285.º do CPPT; 23.ª Resulta evidente o erro em que incorreu o acórdão recorrido; 24.ª Salvaguardando o devido respeito, entende a Recorrente que o douto acórdão recorrido decidiu em violação do disposto nos artigos 17.º, n.º 1, 18.º, n.º 3, alínea a) do Código do IRC, conjugados com o disposto no 83.º, n.º 2, 85.º e 87.º da LGT, colidindo, por fim, a interpretação destes normativos com o princípio da tributação pelo lucro real, consagrada no artigo 104.º, n.º 2, da CRP; 25.ª Com efeito, a correção em apreço não gera, apenas, uma distorção por banda do acréscimo dos gastos suportados com a aquisição das mercadorias, por força da sua desconsideração fiscal, mas também por banda dos proveitos que alegadamente foram gerados com a venda dessas mercadorias; 26.ª Ao não levar em atenção os custos incorridos pela Recorrente com a aquisição dos bens que estiveram na origem dos proveitos, a aplicação do método de avaliação direta da matéria coletável afasta-se, significativamente, do lucro real; 27.ª Se a administração tributária tivesse adotado como válido o método de avaliação indireta, a tributação que recairia sobre o resultado de tal aplicação incidiria fundamentalmente sobre o rendimento da Recorrente, isto é, a administração tributária teria que reconhecer fiscalmente o custo associado ao proveito obtido pela Recorrente com a venda dos bens adquiridos à B……; 28.ª As correções sindicadas foram efetuadas com base numa presunção de proveitos apurados pela administração tributária e não em proveitos efetivos, pelo que o juízo do Tribunal recorrido deveria ter em conta a clara violação dos artigos 17.º, n.º 1 e 18.º, n.º 3, alínea a), do Código do IRC e do princípio da tributação do lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, o que não sucedeu; 29.ª Com efeito, deveria o Tribunal recorrido ter reconhecido a existência de uma avaliação indireta encapotada, na medida em que a administração tributária partiu de um facto objetivo (discrepâncias na contabilidade por força da contabilização de faturas que titulam operação comerciais de aquisição de materiais que não ocorreram), para firmar um facto desconhecido – a venda dessas mercadorias por efeito da falta de desconsideração do proveito a esta associado – sem que haja um elemento factual adicional que permita sustentar tal conclusão; 30.ª Deste modo, o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento que carece de revista por este douto Tribunal, na medida em que, face à circunstância de a administração tributária ter partido de uma presunção para fixar a matéria coletável e, não obstante, ter considerado estar-se perante a aplicação de métodos diretos, existe a montante um vício do procedimento que torna irrelevante o alegado em torno de caber à Recorrente o ónus da prova da origem das transações (neste sentido, veja-se o acórdão de 13.12.2019, proferido no processo n.º 170/15.3BECTB); 31.ª Em resposta à primeira questão, deve considerar-se incompatível com as regras do procedimento inspetivo de avaliação direta da matéria coletável do contribuinte, prevista nos artigos 81.º, n.º 1 e 83.º, n.º 1 da LGT, conjugados com o artigo 17.º, n.º 1, do Código do IRC, uma correção que provoca desfasamento entre o lucro real obtido e o lucro determinado, num caso em que a administração tributária desconsidera custos subjacentes a faturas que alegadamente titulam transações comerciais inexistentes, do mesmo modo que mantém o reconhecimento contabilístico e fiscal dos correspondentes proveitos obtidos com a venda dessas mercadorias alegadamente não adquiridas; 32.ª Acresce que, a interpretação daqueles normativos colide com o princípio da tributação pelo lucro real consagrada no artigo 104.º, n.º 2 da CRP; 33.ª No caso em apreço, ao criar um desequilíbrio na tributação por manter o reconhecimento contabilístico e fiscal dos proveitos correspondentes à comprovada venda de mercadorias que expressamente afirma não terem sido adquiridas, a administração tributária afasta-se, significativamente, do lucro real, violando o nº 2 do artigo 104º da CRP; 34.ª Assim, a interpretação daqueles normativos segundo a qual a atuação da administração tributária é isenta de ilegalidade e inconstitucionalidades, por alegadamente se mostrar suficiente a demonstração da existência de factos-indícios que permitam concluir que as faturas que titulam aquisições de mercadorias em existências não correspondem operações reais, carecendo de recorrer à aplicação de métodos indiretos para determinar a matéria coletável, deve ser julgada inconstitucional por violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, o que, desde já, se requer para os devidos efeitos legais; 35.ª Em face do exposto, conclui-se pela ilegalidade do entendimento sufragado no douto acórdão recorrido, por vício de lei consubstanciado na violação dos artigos 17.º do Código do IRC e 104.º, n.º 2 da CRP, devendo, em consequência, ser alterado o decidido; 36.ª Resulta também evidente o erro em que incorreu o acórdão recorrido no que diz respeito à ilegalidade da correção decorrente do impacto nulo, no apuramento do lucro tributável dos exercícios de 2001 e de 2002, da contabilização das faturas emitidas pela B……. International, Ltd.; 37.ª Ao avalizar a correção sem atender à específica natureza do custo e o seu tratamento contabilístico e tributário, o TCA Norte profere um entendimento que se revela contrário às regras contabilísticas aplicáveis à data dos factos, assim como viola a regra da determinação do lucro tributável, vertida no artigo 17.º do Código do IRC, bem como, da periodização do lucro tributável, prevista no artigo 18.º, n.º 3, alínea a), do Código do IRC, colidindo ainda a interpretação destes normativos com o princípio da tributação do rendimento real, ínsito no artigo 104.º, n.º 2 da CRP; 38.ª Recorde-se que, na ótica da administração tributária, as faturas em questão não logram conformar o inventário contabilístico com o inventário real, tendo por isso sido desconsiderados os custos associados a essas faturas, acrescendo-os ao lucro tributável da Recorrente; 39.ª Contudo, tal correção enferma de erro na medida em que apenas aquando da venda dos inventários é possível concluir que haverá uma alteração no resultado contabilístico, por força do débito na conta #61 (mercadorias vendidas e matérias consumidas), pelo que até ao momento da venda, os custos das mercadorias são latentes, não se traduzindo num efetivo custo suportado pelo contribuinte (a este respeito, vejam-se os ensinamentos de ANTÓNIO BORGES, AZEVEDO RODRIGUES e ROGÉRIO RODRIGUES, cf. «Elementos de Contabilidade Geral», 25.ª edição, Áreas Editora, 2010, página 638); 40.ª Ora, no caso em apreço não se apurou qualquer efeito do registo destas faturas no resultado, considerando, desde logo, que uma compra de mercadorias em si nunca produz contabilisticamente qualquer resultado, obtendo-se o lucro apenas pela venda dessas mercadorias; 41.ª É evidente o erro da administração tributária porquanto, em termos contabilísticos, só haveria influência no resultado contabilístico (e por inerência, no resultado fiscal), se as mercadorias adquiridas fossem dadas como consumidas ou vendidas nos exercícios de 2001 e 2002, o que não sucedeu (cf. decorre do ponto 4.2.5 do relatório de inspeção tributária junto aos autos); 42.ª Carece de razão a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária que, em face das normas contabilísticas aplicáveis ao caso, nunca deveriam ter acrescido ao lucro tributável um resultado que se revela, afinal, nulo; 43.ª Tal correção é, por isso, ilegal porquanto não só ignora as normas contabilísticas como atenta contra a regra da determinação do lucro tributável previsto no artigo 17.º do Código do IRC e da periodização do mesmo, prevista no artigo 18.º, n.º 3, alínea c), do Código do IRC, porquanto submete a um tratamento fiscal um custo que não poderia, à data, ser alvo de tributação; 44.ª Acresce que a interpretação daqueles normativos do Código do IRC colide, ainda, com o princípio constitucional da tributação pelo rendimento real, assente no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, considerando que é acrescido ao lucro tributável um custo que, nessa data, não podia fazer parte do resultado contabilístico e fiscal; 45.ª Nem os serviços de inspeção tributária, nem o Tribunal recorrido, tiverem em conta a natureza específica do poderia, sem mais, ser desconsiderado da base tributável; 46.ª Sucede que, no caso em apreço, nenhum custo existiu na contabilidade em relação às faturas da B……., pois a Recorrente apenas se limitou a registar uma compra, sendo que essa operação não gera, por si só, um custo passível de ser registado numa conta de resultados; 47.ª Em resposta à terceira questão formulada, considera a Recorrente que não é compatível com as normas previstas no POC (conta POC – 61), aplicáveis à data dos factos, com a normas da determinação do lucro tributável consagradas nos artigos 17.º e 18.º, n.º 3, alínea a) do Código do IRC e com o princípio da tributação pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, o acréscimo à matéria coletável de custos com aquisição de mercadorias registadas em existências/inventários, atendendo à sua natureza contabilística e ao facto de não influenciarem no apuramento do resultado contabilístico ou tributário aquando da sua compra; 48.ª Da mesma forma, deve ser julgada inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva e tributação pelo lucro real, uma interpretação segundo a qual não enferma de ilegalidade ou inconstitucionalidade a interpretação dos artigos 17.º e 18.º, n.º 3, alínea a) do Código do IRC, da qual resulta a tributação, por acréscimo ao lucro tributável, um custo que, pela sua natureza específica e contabilização ao abrigo das normas contabilísticas, não influi no resultado contabilístico ou tributário, por se tratar de uma simples operação de compra de mercadorias, o que, desde já, se requer para os devidos efeitos legais; 49.ª Em face do exposto, não pode acompanhar-se o entendimento do acórdão recorrido, impondo-se a sua revogação e a sua substituição por outro que julgue procedentes as impugnações judiciais. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da não admissão da revista com a seguinte fundamentação específica: «(…) 2.3 Decorre da matéria de facto assente na sentença recorrida que na sequência de uma ação inspetiva da AT, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram, com base em determinados elementos indiciários, que as faturas relativas a fornecimentos de mercadorias emitidas em nome de uma empresa denominada “B……..” não correspondiam a operações reais ou efetivas, tendo sido acrescido à matéria tributável em sede de IRC o respetivo montante. Tendo a Recorrente questionado a matéria de facto assente em 1ª instância no recurso dirigido ao TCA, este tribunal julgou improcedente a pretensão da Recorrente e confirmou os juízos de facto formulados na 1ª instância. E atenta a matéria de facto assente o TCA concluiu que a Recorrente não lograra fazer prova do fornecimento dos materiais correspondentes aos discriminados nas faturas desconsideradas pela Administração Tributária e nos períodos ali assinalados, ainda que por outros fornecedores e em moldes diversos dos constantes nas faturas, motivo pelo qual «a AT não estava vinculada a aplicar métodos indirectos para determinação da matéria colectável». O entendimento sufragado na sentença recorrida está em conformidade com a jurisprudência da segunda instância, que acompanhamos, no sentido de que: “4. Quando a A.Fiscal desconsidera determinados custos que se encontram suportados por facturas falsas, basta-lhe proceder à eliminação desse custo fiscal para efeitos de determinação da matéria tributável (correcção técnica), só lhe sendo permitido estimar custos por recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável se após a aludida correcção os elementos da escrita do impugnante evidenciarem, de forma clara e indiscutível, que para a obtenção dos proveitos declarados houve manifesta necessidade de suportar aquele tipo de custos que foram eliminados pela predita correcção, isto é, custos de natureza semelhante aos que se encontravam titulados pelas facturas falsas e que por não estarem documentados aquelas haviam servido para titular, custos esses que por não ser possível quantificar têm de ser determinados pela utilização de métodos indirectos. 5. Isto porque o recurso aos métodos indirectos de avaliação da matéria tributável só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, já que constitui um método excepcional de tributação do rendimento, que só pode ser utilizado quando se mostra inviabilizada a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação dessa matéria colectável. – Acórdão de 16/03/2005, proc. 01024/03. Ora, não tendo sido dado como assente qualquer facto que comprove o fornecimento dos materiais discriminados nas faturas nos períodos ali assinalados, nem comprovado qualquer desfasamento ou incongruência entre as compras de materiais e as vendas da Recorrente no exercício da sua atividade de “comércio por grosso de Minérios e de Metais” nos períodos em causa (2001/2002), afigura-se-nos que o entendimento sufragado pelo TCA não merece a censura que lhe é feita pela Recorrente, uma vez que não estão reunidos os pressupostos de facto em que esta assenta o seu juízo, ou seja, a existência de proveitos sem a relevação dos correspondente custos e a presumível violação do princípio da tributação pelo lucro real. Afigura-se-nos, assim, que não se mostram reunidos os pressupostos que imponham a intervenção deste tribunal ao abrigo do disposto no artigo 285º do CPPT.». 4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e sua motivação (fls. 3 a 6 da respectiva numeração autónoma). Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação – 5 – Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. O acórdão do TCA Norte sob escrutínio conheceu do alegado erro de julgamento da matéria de facto, que julgou improcedente, e quanto ao também alegado erro de julgamento de direito, considerou que importava apenas atentar ao alegado pela Recorrente de que as empresas não podem vender sem comprar e que as empresas devem ser tributadas pelo seu lucro real, devia a Administração Tributária in casu ter recorrido a métodos indirectos, e não a métodos directos, como fez, para determinar a matéria colectável . A este propósito – o do julgamento do alegado erro de direito da sentença – o TCA, depois de várias considerações de enquadramento, consignou que «No caso de se constatar que a contabilidade não é fiável, por se basear em operações “simuladas”, basta desconsiderar as que comprovadamente o sejam para se obter a matéria colectável, apurada nos termos do artigo 17º, nº 1 do CIRC. É certo, porém, que tal desconsideração pode conduzir a uma tributação assente numa realidade que não reflecte o princípio da tributação do rendimento real, plasmado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, indo de encontro ao alegado pela Recorrente. Mas não se pode olvidar de que compete ao sujeito passivo o ónus de demonstrar essa desconformidade. É que, afastada que seja a concepção punitiva do ordenamento jurídico-tributário em tudo o que não seja disciplinado por específicas normas sancionatórias (como sucede, v. g., com o Regime Geral das Infracções Tributárias), sendo que alguma doutrina defende em nome dos «fins de prevenção geral da lei fiscal: com a penalização dos contribuintes que se encontram “fora do sistema”» (José Luís Saldanha Sanches, “Custos Mal Documentados e Custos Não-Documentados: o seu Regime de Dedutibilidade”, Fiscalidade, Julho 2000, pág. 90), o princípio da tributação segundo o rendimento real impõe que ao contribuinte seja dada oportunidade de demonstrar que os custos foram efectivamente suportados, ainda que o respectivo suporte documental inicialmente apresentado não possa ser considerado, por falsidade ou outro motivo. Trata-se de permitir que o contribuinte possa demonstrar, em contraste com a simulação absoluta que lhe é imputada, a existência de uma simulação relativa, isto é, do concreto negócio que está encoberto pelo negócio dissimulado. Mas se o contribuinte não demonstra a existência de uma situação de simulação relativa então terá de arcar com as consequências advenientes da simulação absoluta, isto é, a nulidade do negócio simulado, designadamente com as consequências fiscais daí advenientes, nomeadamente a impossibilidade de serem relevados para efeitos fiscais os alegados “custos” que lhe estão associados. (…) Explicitando, temos que a prova que a Recorrente logrou é muito escassa, a A……….. não alcançou provar a materialidade das operações tituladas pela emitente B……, bem como não provou factos conducentes da operação triangular que alega com C………., Ld.ª na qualidade de agente relacionados em concreto com a aquisição de metais a que as facturas desconsideradas dizem respeito. Designadamente não foi provado, por exemplo, que quaisquer que tenham sido os “carregamentos” e “descarregamentos” efectuados, armazenamento, circuitos de pagamentos, se estes se reportavam a compras e, muito menos, os períodos temporais, especialmente a sua integral ocorrência nos anos de 2001 e 2002, nem que as operações desconsideradas atingiam um percentual tão relevante no conjunto das aquisições da Recorrente que sem as quais as vendas efetuadas a clientes careceriam de justificação. Revisitando a petição inicial da impugnação apenas se extrai que a Recorrente alega que as transações subjacentes as facturas não consideradas, são reais assente na sua escrita merecedora de credibilidade (expurgando a mesma de vícios), numa gestão de stocks que não pode ser desconsiderada e numa posição enquanto sujeito passivo desconhecedor das relações existentes com o seu administrador, a quem entregava os cheques (D……..) e a B……, etc., etc., mas em momento algum concretizou, apesar de falarmos de quantidades consideráveis e de metais pesados, quem fez o transporte, das cargas e descargas, do armazenamento e sobretudo a concretização de a quem foram vendidas. Aliás, a factualidade assente não permite dizer que operações materiais de aquisição de mercadorias foram efectivamente realizadas por reporte as facturas não consideradas, sendo certo que, em conformidade com a alínea g) do n.º 1 do artigo 42.° do CIRC (na redacção em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código) não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, ainda que contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados, dos custos realizados, no sentido de que apenas poderão ser aceites fiscalmente aqueles em relação aos quais o sujeito passivo faça prova inequívoca da sua concretização, nunca forneceu tal informação, pelo que, assim sendo, a AT não estava vinculada a aplicar métodos indirectos para determinação da matéria colectável. E, acresce referir, que o universo subjacente “às facturas falsas”, como resultou provado à sociedade in casu, pode ter por base situações distintas, ou seja, na sua origem podem estar aquisições sem emissão de facturas, compra ou venda de mercadorias muito abaixo do preço do mercado, mercadorias de proveniência duvidosa ou mesmo ilícita, etc, sendo a mais comum a emissão de facturas e ausência de transacção, perante a amálgama de situações é legitimo concluir que qualquer eventual determinação da matéria colectável por métodos indirectos podia conduzir a resultados falseados e a um verdadeiro enriquecimento sem causa da recorrida, proibido pelo nosso ordenamento jurídico (cfr. artigo 473.º do Código Civil), obtido à custa dos impostos que deveria pagar e que não pagaria em consequência da determinação de uma colecta baseada em premissas indiciárias (v. g. rácios da actividade em causa), eventualmente erradas na sua aplicação concreta. É, pois, face ao que ficou exposto, de julgar improcedentes as conclusões de recurso jurisdicional vertidas nas alíneas 6. a 11. das conclusões do recurso, o que, em conformidade, dita a sua improcedência». (sublinhados nossos). Do assim decidido requer a recorrente revista relativamente a duas questões, que enuncia na conclusão 1 das suas alegações de recurso nos seguintes termos: «1) Saber se, no âmbito de uma ação inspetiva em que a administração tributária procede à desconsideração de custos com a aquisição de mercadorias em existências pode, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 1, do Código do IRC, determinar-se a matéria coletável por mera avaliação direta mediante a mera desconsideração de tais custos, ou se, se impõe, sob pena de ilegalidade, o recurso a métodos indiretos por forma a compreender também a correção dos correspondentes proveitos declarados com referência à venda das existência» e «2) Saber se, é compatível com os artigos 17.º, n.º 1 e 18.º, n.º 3, alínea a), do Código do IRC e com os princípios da especialização dos exercícios e da tributação pelo lucro real, a imediata desconsideração fiscal de um custo com a aquisição de existências, sem verificação da sua efetiva relevação fiscal no lucro tributável do exercício no cumprimento dos sobreditos preceitos e princípios, assim como, com o determinado nas regras de registo contabilístico previstas no Plano Oficial de Contabilidade (POC)». Alega a recorrente que, em razão da sua complexidade e da solução que lhes foi dada (“ostensivamente errada”) tais questões preenchem os pressupostos de que depende a admissão da revista. Entendemos, contudo, que a revista não se justifica. A primeira das questões elencadas não é nova e mereceu do TCA resposta plenamente plausível e conforme à jurisprudência dos tribunais superiores da jurisdição. Quanto à segunda questão, não foi sequer tratada no acórdão sindicado, daí que não possa ser objecto de recurso de revista, que se destina precisamente a revisitar questão efectivamente tratada pela decisão sindicada. Em qualquer caso, não se vislumbra no acórdão sindicado erro ostensivo ou notório justificativo da revista para “melhor aplicação do direito”. Pelo exposto se conclui que não se justifica a admissão da revista, que não será admitida. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais. Custas do incidente pela recorrente. Lisboa, 9 de Novembro de 2022. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.