Acordão de 2022-10-19 (Processo nº 042/22.5BALSB), de 19 de outubro

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A…………, e mulher, B…………, Requerentes nos autos à margem referenciados, notificados da douta Decisão Arbitral proferida a 14.02.2022, pelo Tribunal Arbitral Singular, constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo com o n.º 154/2021-T, e não se conformando com a mesma, dela vem interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), nos termos do disposto no artigo 25.º, n.ºs 2, 3 e 4 do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), por a mesma se encontrar em oposição com o decidido quanto à mesma questão fundamental de direito no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12.04.2018, processo n.º 699/15.3BEVIS. Alegaram, tendo concluído: i. O objeto do presente recurso centra-se na questão de fundo de saber se ao caso em apreço nos presentes autos, e concretamente com referência às liquidações em crise, a suspensão do prazo de caducidade nos termos da alínea d) do n.º 2 do art. 46.º da LGT tem aplicação, o que desde logo impõe responder à questão: se o “direito à liquidação” contido nas referidas “novas” (e não corretivas) liquidações, resulta de reclamação ou impugnação colocada pelos Recorrentes, tendo em consideração que o TAF de Coimbra na sentença proferida no processo n.º 189/14.7BEBCR sentenciou a anulação integral dos actos de liquidação ora discutidos nesse processo, pelo que forçosamente requer compreender o âmbito de aplicação do normativo constante na alínea d) do n.º2 do artigo 46.º da LGT. ii. Face ao objeto do presente recurso, há contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a douta Decisão arbitral recorrida e o douto Acórdão Fundamento (o douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12.04.2018, processo n.º 699/15.3BEVIS, disponível em www.dgsi.pt, que para o objeto do presente recurso será o nosso Acórdão Fundamento), na medida em que, perante uma identidade substancial do circunstancialismo fáctico, divergem nas suas decisões quanto à mencionada questão de direito - enquanto a douta Decisão Arbitral recorrida entende que, sem mais, “(..) se a decisão judicial determinar a anulação do acto tributário, a lei reconhece a possibilidade de praticar novo acto de liquidação que não seja incompatível com o decidido. (…) em que a nova liquidação decorreu da decisão de impugnação judicial não havendo incompatibilidade com o decidido, e assim sendo, ocorreu a suspensão do prazo de caducidade nos termos da alínea d) do nº 2 do art. 46º da LGT, (…). E é, de igual modo, precisamente a situação das liquidações em crise nos presentes autos, pois, como já se disse, as mesmas resultam da decisão proferida no processo de impugnação judicial que correu no TAF de Coimbra, não tendo em momento algum isso sido posto em causa pelos ora Requerentes, nem invocando estes que as liquidações em causa não tenham dado integral e correcta execução ao que havia sido decidido em sede de impugnação judicial, nem imputando às liquidação agora impugnadas qualquer vício que não afectasse já as liquidações iniciais. Ora, se assim é, então ao caso tem plena aplicação a alínea d) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, que manda suspender o prazo de caducidade no caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão.”, já o douto Acórdão Fundamento considerou que “Segundo anotam Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa esta norma “...parece ter de reportar-se aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido. Na verdade, em rigor, o direito de liquidação nunca resulta de uma anulação de uma reclamação graciosa ou de uma impugnação judicial, pois são meios de anulação de actos tributários e não declarativos de direitos, designadamente para a administração tributária, que neles ocupa o lado passivo. Por outro lado, a reclamação graciosa e a impugnação judicial são meios de impugnação de actos de liquidação, pelo que aquela alínea d) se reporta a situações em que o direito de liquidação já foi exercido e houve impugnação administrativa ou judicial. Por isso, aquela expressão parece só poder reportar-se aos casos em que há um direito de liquidação renovado na sequência de um reclamação graciosa ou impugnação judicial”. O que será “um direito de liquidação renovado” a que se referem os autores? Segundo os mesmos sugerem, tal deve reportar-se “...aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial, há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido”. De acordo com este entendimento, se a decisão judicial determinar a anulação do acto tributário, a lei reconhece a possibilidade de praticar novo acto de liquidação que não seja incompatível com o decidido. Então, poder-se-á dizer, embora de não totalmente correta, que o direito à liquidação resulta da reclamação ou impugnação, precisamente porque foi na sequência de tal decisão de anulação que se abriu a possibilidade de praticar novo acto não contido na decisão anulada e, por isso, sem incompatibilidade com decidido. Mais impressivamente, António Lima Guerreiro defende que “A alínea d) compreende os casos em que o direito a liquidação resulte de circunstâncias apuradas em processo de reclamação ou impugnação, por assentarem, não necessariamente na possibilidade legal e ratificação - sanação do acto – já prevista, em virtude do vencimento da impugnação judicial, na alínea a) -como também em o fundamento do vencimento consistir em o facto tributário se reportar a período de tributação diferente daquele que foi considerado na liquidação do tributo. Nesse caso, quando a administração tributária sair vencida, mantém ainda a possibilidade de liquidar o imposto no período de tributação em que efetivamente o facto tributário ocorreu, se esse for o sentido da decisão administrativa ou judicial”. iii. Ademais, o próprio Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (processo n.º 442/17.2.BEBJA), no qual a Decisão Arbitral recorrido ancorou a sua decisão, com todo o devido respeito, foi incorretamente aplicada ao caso em apreço porquanto nesse mesmo Acórdão também é mencionado que “Na verdade, a liquidação objecto da presente impugnação assenta em elementos diferentes, designadamente o agregado familiar, abrangendo agora ambos os recorridos, sendo ainda diferentes os elementos referentes à determinação da matéria coletável das mais valias, incluindo os valores de reinvestimento de parte do valor de realização dos imóveis alienados (…)”, o que claramente não é o caso das liquidações em apreço. iv. Até à presente data a orientação perfilhada pela Decisão Arbitral recorrida não se encontra de acordo com a jurisprudência consolidada do STA, porquanto sobre tal questão de direito ainda não se encontra jurisprudência firmada do STA. v. De resto, o douto Acórdão Fundamento já transitou em julgado, pelo que estão reunidos todos os pressupostos necessários à admissão do presente recurso por oposição de acórdãos da decisão arbitral tributária. vi. A douta Decisão Arbitral Recorrida padece de erro nos pressupostos de direito, porquanto não fez uma correcta aplicação dos artigos 45.º e 46.º n.º 2 al. d) da LGT. Na verdade, vii. Nos termos do art. 36.º, n.º 1 da LGT, é a verificação de um determinado facto tributário, de um acontecimento da vida real previsto nas normas de incidência subjectiva e objectiva de um determinado tributo, que faz nascer a relação jurídica tributária. viii. O acto de liquidação, por sua vez, determina o montante da prestação tributária e define a situação jurídica do contribuinte perante o credor desse tributo, mas tem sempre por base um determinado facto tributário, que é a verdadeira fonte da relação tributária e de todas as obrigações que a constituem. ix. Por sua vez, a caducidade é um instituto por via do qual todos os direitos se extinguem, se não forem exercidos durante certo período de tempo. x. Constitui, pois, uma garantia dos contribuintes e por isso sujeita ao princípio da legalidade tributária da reserva de lei forma, decorrente do art. 103.º da CRP, porque estabiliza as situações jurídicas que ao fim de certo lapso de tempo se tornam certas e inatacáveis. xi. Ora como tem sido afirmado pelo Supremo Tribunal Administrativo, “(…) as razões de certeza e segurança jurídicas que subjazem ao instituto da caducidade impedem que a AT possa legalmente proceder a correções ao lucro tributável de exercício em relação ao qual já se mostre verificada a caducidade do direito de liquidação, ainda que se abstenha de liquidar tributo referente a esse período, para delas extrair consequências tributárias em exercícios posteriores (…) pois que, por essa via, se lhe permitiria extrair consequências jurídico tributárias novas de situação que a lei, por razões de paz social, pretende definitivamente consolidadas no domínio tributário”. (Acórdão de 10.05.20717, proferido no processo n.º 699/16). xii. E quanto à caducidade do direito de liquidar tributos estabelece o artigo 45.º, n.º 1 da LGT que “ o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuintes no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”. xiii. É certo que, nos termos do art. 46.º, n.º 2, al. d) da LGT o prazo de caducidade do direito à liquidação se suspende no caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, desde a sua apresentação, até à sua decisão. xiv. Todavia, a situação de facto em apreciação, não tem cabimento na previsão dessa norma, nem, aliás, em qualquer outras daquelas que naquele artigo 46.º prevêem causas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação. xv. O direito à liquidação, e o correspondente dever de sujeição, integram a relação jurídica tributária, como decorre do disposto no art. 30.º, n.º 1 b) da LGT, e esta, como já se disse, constitui-se com a verificação do facto tributário. xvi. Assim, o direito à liquidação pressupõe antes de mais um facto tributário que faça nascer uma relação jurídica tributária. xvii. Não pode, por isso, fazer-se uma interpretação literal do art. 46.º. n.º 2 d) da LGT, pois em caso algum uma reclamação ou uma impugnação judicial, que são precisamente meios de defesa dos contribuintes contra actos de liquidação ilegais, podem ser a causa de uma relação jurídica tributária e do direito da Administração Tributária à liquidação de qualquer tributo. xviii. O que é tratado naquela norma são situações em que o processo de reclamação ou de impugnação permitem apurar outros factos tributários, dos quais emergem outras relações jurídicas tributárias com o mesmo contribuinte ou com outros, e o correspondente direito à liquidação ainda pode ser exercido. xix. Ora da referida impugnação não foram apurados “outros factos tributários”, a não ser os que já inicialmente se verificaram nas liquidações anteriormente anuladas, sendo pois as mesmas relações jurídicas tributárias com os mesmos contribuintes. xx. É, por isso, que partilhamos o entendimento explanado no douto Acórdão Fundamento, nomeadamente quando aí se diz que «Mais impressivamente, António Lima Guerreiro defende que “A alínea d) compreende os casos em que o direito a liquidação resulte de circunstâncias apuradas em processo de reclamação ou impugnação, por assentarem, não necessariamente na possibilidade legal e ratificação - sanação do acto – já prevista, em virtude do vencimento da impugnação judicial, na alínea a) – como também em o fundamento do vencimento consistir em o facto tributário se reportar a período de tributação diferente daquele que foi considerado na liquidação do tributo. Nesse caso, quando a administração tributária sair vencida, mantém ainda a possibilidade de liquidar o imposto no período de tributação em que efetivamente o facto tributário ocorreu, se esse for o sentido da decisão administrativa ou judicial”. xxi. Efetivamente a AT pretende proceder a NOVAS liquidações com referência ao IRS de 2010 e 2011, alegadamente em cumprimento da decisão proferida no processo de impugnação n.º 186/14.7BECBR, olvidando, porém, o instituto da caducidade através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. xxii. Na verdade, e como é consabido “(…) O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº. 45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos.” xxiii. Por outro, lado se é jurisprudencialmente inegável que o regime da caducidade do direito à liquidação acabado de examinar não se aplica aos casos de liquidações correctivas (as quais não revestem a natureza de novo acto tributário), já não será assim nas “novas” liquidações. – vide nesse sentido o Acórdão do TCAS, datado de 17.10.2019, proc. n.º 333/06.2BEBJA e Acórdão do STA datado de 11.10.2006, proc. n.º 01121/05. xxiv. Como bem ficou explicado no Acórdão do TCAS, datado de 27.11.2012, proc. n.º 05908/12 (7) “Releva, nesta matéria, de forma nuclear como de seguida se compreenderá, a delimitação dos conceitos de acto de anulação, de liquidação adicional e de reforma de tal tipo de actos tributários. Ora, como doutamente doutrina o Prof. Alberto Xavier a anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária superior à que decorre directamente da lei. A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio. Os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que, consequentemente, os destrói retroactivamente. Por sua vez, o acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida. Por último, a reforma do acto tributário verifica-se quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir a liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração Fiscal a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto.” (negrito nosso) xxv. Ora, contrariamente ao entendimento da Decisão arbitral ora recorrida, o alegado direito à liquidação que aqui se pretende efetuar não resulta de reclamação ou impugnação colocada pelos aqui Recorrentes, porquanto na mesma não foram apurados “outros factos tributários”. xxvi. De facto, importa recordar que os Recorrentes apresentaram Reclamação e, posteriormente, Impugnação Judicial, das liquidações oficiosas de IRS dos anos 2010 e 2011 (respetivamente Liq..n.º 2013 – 4000063467 de 15.02.2013 e Liq. n.º 2013 – 4000067162 de 01.03.2013), as quais por Sentença transitada em julgado vieram a ser anuladas (na sua totalidade e não parcialmente), como bem reconhece aliás a própria Decisão arbitral recorrida. xxvii. Pelo que não foi reconhecido no segmento decisório da mencionada Sentença qualquer direito de liquidação, pois que a admitir tal entendimento estaríamos então perante uma anulação parcial e não total das referidas liquidações. xxviii. Na verdade, pese embora a referida Sentença mencionar que os atos de impugnação recorridos não padecerem dos vícios alegados de violação dos n.ºs 1 e 2 do art. 4.º da Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital existente entre Portugal e a Suíça e do conceito de domicílio previsto no art. 19.º da LGT, termina dando total procedência à impugnação dos Recorrentes, anulando as referidas liquidações, por enfermarem de um vício de violação de lei, “pelo que não podem continuar como válidas na ordem jurídica”. xxix. A solução propugnada pela Decisão Arbitral recorrida, conduz a um afrontamento ao princípio da cindibilidade do ato administrativo, ao fazer equivaler uma anulação parcial da liquidação a uma anulação total. xxx. Não podemos deixar, igualmente, de referir que os ora Recorrentes também não recorrerem da sentença proferida do processo de Impugnação n.º 186/4.7BECBR, essencialmente quanto aos mencionadas vícios não reconhecidos, precisamente porque a impugnação foi procedente na sua totalidade (tendo sido anuladas as liquidações), e porque à data da sentença, o direito de liquidação do IRS de 2010 e 2011 já tinha caducado. xxxi. Foi nessa segurança e certeza jurídica que os Recorrentes agiram, até porque a aplicação do artigo 4.º n.º 1 e 2 da Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital existente entre Portugal e a Suíça e o próprio conceito de domicílio tem sido algo bastante já discutido em sede de jurisprudência tributária, a qual acompanha na íntegra o entendimento dos Recorrentes, ao contrário do decidido pelo TAF de Coimbra na referida impugnação. xxxii. Aliás, também foi mencionado no próprio processo arbitral que foram proferidas sentenças nos processos n.º 30/14.5BECBR e 1005/14.0BELRA, que correram termos, respetivamente no TAF de Coimbra e de Leiria, onde a situação fatual em apreço, era a mesma, embora referente à tributação de IRS dos anos 2009 e 2012, e onde os Recorrentes viram as suas impugnações procedentes e considerados residentes na Suíça. (vide sentença juntas como docs n.º 3 e 4 na Reclamação Graciosa junta como doc. n.º 1 com o pedido arbitral). xxxiii. Dito isto, não haverá outra conclusão, salvo o melhor entendimento, a não ser que o prazo de caducidade de liquidação dos impostos em questão já se encontra excedido (uma vez que o 46.º, n.º 2, al. d) da LGT não se aplica conforme referido supra), e consequentemente os juros compensatórios também não são devidos. xxxiv. Fez, pois, com todo o devido respeito, a douta Decisão Arbitral recorrida uma errada interpretação da lei, que urge remediar, além de uma incorreta comparação dos factos em apreciação nestes autos, com a materialidade factual discutida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (processo n.º 442/17.2.BEBJA), porquanto nesse mesmo Acórdão também é mencionado que “Na verdade, a liquidação objecto da presente impugnação assenta em elementos diferentes, designadamente o agregado familiar, abrangendo agora ambos os recorridos, sendo ainda diferentes os elementos referentes à determinação da matéria coletável das mais valias, incluindo os valores de reinvestimento de parte do valor de realização dos imóveis alienados (…)”, o que claramente não é o caso das liquidações em apreço. Termos em que, admitido nos termos do disposto no artigo 25.º, n.ºs 2, 3 e 4 do RJAT, ao Recurso deve ser dado provimento, com as legais consequências. Não foram produzidas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de não se tomar conhecimento do objecto do recurso por não estarem reunidos os necessários pressupostos legais para o efeito. Responderam os recorrentes pugnando pela verificação de tais pressupostos. Cumpre decidir. Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto vertida, quer na decisão recorrida, quer no acórdão fundamento. Há agora que apreciar da admissão do presente recurso. Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária – RJAT), ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”. Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos. Na decisão fundamento decidiu-se pela aplicabilidade do disposto no artigo 46º, n.º 2, al. d) da LGT à liquidação efectuada pela AT, na sequência do decidido em acórdão deste Supremo Tribunal, relativamente a um exercício fiscal diferente daquele que se encontrava em discussão nesses mesmos autos – estava em causa a legalidade de uma liquidação de IRC referente ao exercício de 2008 e a AT veio a efectuar uma liquidação de IRC, na sequência desse acórdão referente ao exercício de 2009. Nesse acórdão fundamento escreveu-se com interesse: Portanto, a questão que somos chamados a decidir é saber se a caducidade do direito à liquidação relativa ao exercício de 2009 se suspendeu durante o período em que foi discutida judicialmente a legalidade da liquidação relativa ao exercício de 2008, não havendo qualquer divergência quanto à identidade dos factos que subjazam às duas liquidações. A caducidade é um instituto por via do qual todos os direitos se extinguem, se não forem exercidos durante certo período de tempo. Constitui uma garantia dos contribuintes e por isso sujeita ao princípio da legalidade tributária e da reserva de lei formal, decorrente do art.º 103º da CRP) porque estabiliza as situações jurídicas que ao fim de certo lapso de tempo se tornam certas e inatacáveis (1). No âmbito da lei tributária o prazo geral de caducidade é quatro anos por força do disposto no art. 45º/1 da LGT contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (no caso dos impostos periódicos) da data em que o facto tributário ocorreu (no caso dos impostos de obrigação única) e a partir do início do ano seguinte àquele em que o facto tributário se verificou, no caso do IVA e dos impostos sobre o rendimento retidos na fonte (art. 45º/2 LGT). Estando em causa IRC do ano de 2009, o direito à liquidação expirava por caducidade se a notificação da liquidação não se efetuasse até ao termo dos quatro anos seguintes, ou seja, até 31/12/2013. Mas o decurso do prazo de caducidade suspende-se nos casos previstos no art.º 46º da LGT, em especial no que para aqui interessa, em caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão. (Alínea d) do n.º 2 do art. 46º LGT). Segundo anotam Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa esta norma “...parece ter de reportar-se aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido. Na verdade, em rigor, o direito de liquidação nunca resulta de uma anulação de uma reclamação graciosa ou de uma impugnação judicial, pois são meios de anulação de actos tributários e não declarativos de direitos, designadamente para a administração tributária, que neles ocupa o lado passivo. Por outro lado, a reclamação graciosa e a impugnação judicial são meios de impugnação de actos de liquidação, pelo que aquela alínea d) se reporta a situações em que o direito de liquidação já foi exercido e houve impugnação administrativa ou judicial. Por isso, aquela expressão parece só poder reportar-se aos casos em que há um direito de liquidação renovado na sequência de um reclamação graciosa ou impugnação judicial” (2) (sublinhado nosso). O que será “um direito de liquidação renovado” a que se referem os autores? Segundo os mesmos sugerem, tal deve reportar-se “...aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial, há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido” (sublinhado nosso). De acordo com este entendimento, se a decisão judicial determinar a anulação do acto tributário, a lei reconhece a possibilidade de praticar novo acto de liquidação que não seja incompatível com o decidido. Então, poder-se-á dizer, embora de não totalmente correta, que o direito à liquidação resulta da reclamação ou impugnação, precisamente porque foi na sequência de tal decisão de anulação que se abriu a possibilidade de praticar novo acto não contido na decisão anulada e, por isso, sem incompatibilidade com decidido. Mais impressivamente, António Lima Guerreiro (3) defende que “A alínea d) compreende os casos em que o direito a liquidação resulte de circunstâncias apuradas em processo de reclamação ou impugnação, por assentarem, não necessariamente na possibilidade legal e ratificação - sanação do acto – já prevista, em virtude do vencimento da impugnação judicial, na alínea a) - como também em o fundamento do vencimento consistir em o facto tributário se reportar a período de tributação diferente daquele que foi considerado na liquidação do tributo. Nesse caso, quando a administração tributária sair vencida, mantém ainda a possibilidade de liquidar o imposto no período de tributação em que efetivamente o facto tributário ocorreu, se esse for o sentido da decisão administrativa ou judicial” (sublinhado nosso também). É esta exatamente a situação dos autos. Com efeito, tendo a impugnação judicial n.º 463/11.9BEVIS sido apresentada em 28/9/2011 contra a liquidação de 2008, e o ac. do STA notificado às partes em 16/5/2014, a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação relativo ao exercício de 2009, pelos mesmos factos que originaram a liquidação de anulada de 2008, esteve legalmente suspenso nesse período - a que se deve acrescer o trânsito em julgado do acórdão - conforme interpretação que acolhemos. Na decisão recorrida, decidiu-se pela aplicabilidade do disposto no artigo 46º, n.º 2, al. d) da LGT à liquidação efectuada pela AT, na sequência do decidido pelo TAF de Coimbra, relativamente aos mesmos exercícios fiscais daqueles que se encontravam em discussão nesses autos – estava em causa a legalidade das liquidações oficiosas dos exercícios de 2010 e 2011 respeitantes a IRC e a AT veio a efectuar liquidações respeitantes aos mesmos exercícios em cumprimento da decisão do TAF de Coimbra. Por Impugnação vêm os Requerentes suportar a sua defesa em dois blocos de argumentação bem demarcados. Por um lado, invocam a caducidade das liquidações em causa nos autos e por outro lado, caso a caducidade não seja declarada, pretendem que o Tribunal aprecie todos os argumentos por estes aduzidos no contencioso judicial relativo ao processo de Impugnação n.º 186/4.7BECBR, na medida em que se está perante novas liquidações e por outro, porque na referida Sentença, as liquidações alvo de impugnação foram totalmente anuladas. A Requerida na sua Resposta veio considerar que não existe qualquer caducidade e que a referência do TAF de Coimbra à procedência da Impugnação tem de ser entendida, como o próprio Tribunal refere, “com os fundamentos supra expostos”, i.e., os fundamentos de facto e de direito constantes da sentença, decorrendo expressamente da sentença que o Tribunal considerou que, nos anos 2010 e 2011, o Requerente marido deve ser considerado residente em Portugal, nos termos do CIRS e da Convenção entre Portugal e a Suíça. E tendo o Tribunal apenas dado razão aos Impugnantes quanto à consideração da dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, pode a AT efetuar as liquidações de IRS em que considera o contribuinte como residente em Portugal, e considera o imposto suportado na Suíça nos anos em causa, em execução daquela sentença judicial. Apreciando. Começando pela alegação de que as liquidações postas em crise nos presentes autos teriam caducado. Como se disse acima este Tribunal tem a visão de que o contencioso tributário é um contencioso de mera anulação e não de justa composição, como ocorre no contencioso administrativo, por isso bem andou o TAF de Coimbra ao mandar anular, in totum, as liquidações de IRS que estavam em causa nesse dissídio, mas fê-lo com base num determinado segmento decisório, novamente transcrevendo-o: “2 – Da invocada violação do n.º 1 do art.º 23.º da Convenção citada e da aplicação do artigo 81.º do CIRS. (…) “Como já aludimos, o primeiro Impugnante foi devidamente considerado pelos serviços da AT como sendo residente em Portugal. Contudo, nas liquidações ora em causa confessadamente não foi tida em conta a dedução prevista no n.º 2 do art.º 81.º do CIRS, sendo que esta terá que ser efetuada de acordo com o citado n.º 1 do art.º 23.º da Convenção supra referida. Por isso, as presentes liquidações enfermam de um vício de violação de lei, pelo que não podem continuar como válidas na ordem jurídica, pelo que terão que ser anuladas, assim como o terá que ser considerado inválido o ato, ainda que ficto, que indeferiu a reclamação graciosa apresentada pelos Impugnantes. V – Com os fundamentos supra expostos, concedo provimento à presente impugnação”. Ou seja, o Tribunal, apesar de sentenciar a anulação integral das liquidações, apenas entendeu dar razão ao então Impugnantes no ponto 2., desse aresto, considerando, na apreciação que então fez do ponto 1. que: “Da alegada violação dos ns.º 1 e 2 do art.º 4.º da Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital existente entre Portugal e a Suíça e do conceito de domicílio previsto no art.º 19.º da LGT. (…) Por isso, os atos de impugnação recorridos não padecem daqueles vícios de violação de lei invocados pelos Impugnantes.”. A AT entendeu, após reapreciação interna, dever emitir novas liquidações, precisamente as que estão em causa nos presentes autos, embora respeitando integralmente a sentença do TAF de Coimbra, tendo-o feito, respectivamente, para a liquidação de IRS do ano de 2010, no montante de € 8.169,45, notificada pessoalmente ao Requerente em 22-07-2020 e a liquidação do ano de 2011, em 24-07-2020. Não se trata, portanto, de liquidações correctivas, porquanto tais seriam ilegais, em violação directa da sentença do TAF de Coimbra, mas sim de novas liquidações, embora respeitando o segmento decisório do TAF no processo de Impugnação n.º 186/4.7BECBR, facto que em momento algum é posto em causa pelos Requerentes no presente processo. O que estes vêm dizer é que tratando-se de novas liquidações, as mesmas teriam caducado, pois se referem aos anos fiscais de 2010 e 2011 e tendo a notificação das mesmas ocorrido em Julho de 2020 há muito que teriam caducado. A AT, por sua vez, discorda de tal entendimento, pois entende que no que se refere ao ano de 2010 o início do prazo de caducidade do direito à liquidação ocorre em 01.01.2011, e que tendo sido apresentada reclamação graciosa em 31/05/2013, tendo passado 2 anos e 3 meses e sendo que a decisão judicial no processo de impugnação judicial n.º 186/4.7BECBR, apenas transitou em julgado em 07.10.2019, retomando-se o prazo de contagem, pelo que no dia 7 do mês de março, haveria que acrescer 6 meses aos 2 anos e 3 meses, prévios à reclamação graciosa. Conclui que dispõe atualmente do prazo de 1 ano e três meses para exercer o direito à liquidação do IRS de 2010. E que mesmo que se pretenda que o prazo se inicie apenas com a acção de impugnação judicial, apresentada em 13.03.2014, sempre disporia de cerca de 5 meses. No que concerne ao IRS de 2011, entende que o prazo de caducidade de 4 anos inicia-se em 01.01.2012. Apresentada a reclamação graciosa pelos Requerentes em 31.05.2013, mostra-se decorrido 1 ano e 5 meses. E que tendo transitado em julgado a decisão judicial no processo de impugnação judicial n.º 186/4.7BECBR em 07.10.2019, no dia 7 do mês de março, há que acrescer 6 meses ao 1 ano e 3 meses prévios à reclamação graciosa, perfazendo 1 ano e nove meses, dispondo neste caso a AT de mais 2 anos e 3 meses para proceder à liquidação. Também caso se pretenda que o prazo se inicie com a acção de impugnação judicial, apresentada em 13.03.2014, a AT sempre disporia de 1 ano e três meses para liquidar o imposto. E que o prazo de caducidade suspendeu-se desde o início do litígio judicial (Impugnação Judicial) até ao transito em julgado da decisão deste processo. Sobre isto os Requerentes nada disseram. Por outro lado, vem igualmente dizer que a emissão das novas liquidações se fez como decorrência da impugnação judicial transitada em julgado, sendo o prazo de caducidade suspenso a partir da sua apresentação até à decisão - (Alínea d) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT). Vejamos. Não estando em causa a natureza das liquidações que este Tribunal já considerou terem uma natureza de novas liquidações, a questão que importa apreciar é se a AT estava impedida por via do decidido no aresto proferido no processo n.º 186/4.7BECBR de o fazer, e, se o tendo feito, padeceriam essas mesmas liquidações do vício da sua caducidade. Ora, adianta já o Tribunal, que não há nada na lei que impeça a AT de emitir novas liquidações em obediência ao decidido pelo Tribunal, conquanto ainda tenha prazo para o fazer. In casu, no que não é um facto controvertido, a AT limitou-se a emitir novas liquidações, respeitando, integralmente, o comando que lhe foi imposto pelo TAF de Coimbra nesse aresto, tendo a Impugnação sido precedente apenas quanto ao direito à dedução prevista no n.º 2 do artigo 81.º do CIRS, a efetuar de acordo com o artigo 23.º da referida Convenção e tendo o Tribunal apenas dado razão aos Impugnantes quanto à consideração da dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, embora determinando a anulação integral das liquidações em causa nesse aresto que não podiam ser aproveitadas, pelo que dúvidas não há de que pode a AT efetuar as liquidações de IRS em que considera o contribuinte marido como residente em Portugal, e considera o imposto suportado na Suíça nos anos em causa, em execução daquela sentença judicial. A isso, desde logo, está obrigada pelos princípios da legalidade e da justiça material. Ora, tendo-o feito, será que aquelas liquidações ainda respeitaram o prazo de caducidade? O artigo 45.º da LGT sob a epígrafe da Caducidade do direito à liquidação vem dispor como segue: “1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. (…) 4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.”. Por seu turno o artigo 46.º da mesma lei, sobre a suspensão do prazo de caducidade vem dizer: “1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção. 2 - O prazo de caducidade suspende-se ainda: a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão; b) Em caso de benefícios fiscais de natureza contratual, desde o início até à resolução do contrato ou durante o decurso do prazo dos benefícios; c) Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição; d) Em caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão.”. Sobre o alcance do estipulado na alínea d) do citado n.º 2 do artigo 46.º da LGT, veja-se a apreciação que fez o recente Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 442/17.2BEBJA [1]. “A caducidade é um instituto por via do qual todos os direitos se extinguem, se não forem exercidos durante certo período de tempo. Constitui uma garantia dos contribuintes e por isso sujeita ao princípio da legalidade tributária e da reserva de lei formal, decorrente do art.º 103º da CRP, porque estabiliza as situações jurídicas que ao fim de certo lapso de tempo se tornam certas e inatacáveis. "No âmbito do Direito Tributário a caducidade do direito à liquidação prende-se, com a validade substancial do acto tributário, contendendo com a sua validade e, por consequência, constitui fundamento da impugnação judicial. Como refere JOAQUIM GONÇALVES «a obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza do requisito de eficácia, embora para efeitos de caducidade tal notificação tenha, por força da lei, definido um regime especial, pois que releva, agora, também como pressuposto da caducidade do direito à liquidação por parte do Estado, esta, sim, uma ilegalidade concreta que afecta a validade do acto de liquidação e que, como tal, é susceptível de fundamentar a respectiva impugnação». ("A caducidade face ao direito tributário", in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 237).(cfr. Ac. TCA Sul de 21.05.2020 – proc. 616/08.7BESNT). (…) E quanto à caducidade do direito de liquidar tributos, estabelece o artigo 45.º, n.º1 da Lei Geral Tributária (LGT) que "o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro". No caso concreto, estamos perante um imposto periódico (IRS) pelo que o prazo de caducidade conta-se, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr. nº 4 do artigo 45.º da LGT). (…) Mas importa referir que o decurso do prazo de caducidade suspende-se nos casos previstos no art.º 46º da LGT, em especial no que para aqui interessa, em caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão (alínea d) do n.º 2 do art. 46º LGT). Na sequência da decisão proferida no processo de impugnação judicial nº 334/11.9BEBJA que ditou a anulação do IRS de 2009, foi emitida em 22.03.2016 a liquidação n.º ........ É desta liquidação que os recorridos deduziram impugnação judicial com o fundamento da caducidade do direito à liquidação. É, pois, neste contexto e perante o quadro factual provado, que importa, apurar se a liquidação impugnada é, de facto, ou não, uma nova liquidação, autónoma e distinta da anterior, logo susceptível de ter sido praticada para além do prazo de caducidade do direito à liquidação. Destacamos sobre esta matéria o que foi referido no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo em 18.04.2018 no processo nº 410/17.4BESNT "Releva, nesta matéria, de forma nuclear como de seguida se compreenderá, a delimitação dos conceitos de acto de anulação, de liquidação adicional e de reforma de tal tipo de actos tributários. Ora, como doutamente doutrina o Prof. Alberto Xavier a anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária superior à que decorre directamente da lei. A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio. Os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que, consequentemente, os destrói retroactivamente. Por sua vez, o acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de uma omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida. Por último, a reforma do acto tributário verifica-se quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir a liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração Fiscal a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/3/2006, rec. 1284/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/5/2007, rec.133/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/11/2009, proc. 2981/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4076/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc.5908/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pág.127 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, 2012, pág.365 e seg.)." E acrescenta-se ainda que "havendo decisão judicial, transitada em julgado, a declarar a anulação total do acto de liquidação adicional, tal anulação tem como efeito a eliminação do mesmo acto tributário da ordem jurídica". Aplicando este entendimento ao caso em apreço, constatamos que o acto de liquidação sindicado incorpora uma nova liquidação, autónoma e diferente da anterior liquidação. (…) Vejamos agora a questão da aplicação do normativo constante na alínea d) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, nos termos da qual, o decurso do prazo de caducidade suspende-se, caso o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão. Segundo Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in LGT Anotada, esta norma "...parece ter de reportar-se aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido. Na verdade, em rigor, o direito de liquidação nunca resulta de uma anulação de uma reclamação graciosa ou de uma impugnação judicial, pois são meios de anulação de actos tributários e não declarativos de direitos, designadamente para a administração tributária, que neles ocupa o lado passivo. Por outro lado, a reclamação graciosa e a impugnação judicial são meios de impugnação de actos de liquidação, pelo que aquela alínea d) se reporta a situações em que o direito de liquidação já foi exercido e houve impugnação administrativa ou judicial. Por isso, aquela expressão parece só poder reportar-se aos casos em que há um direito de liquidação renovado na sequência de uma reclamação graciosa ou impugnação judicial". E esse direito de liquidação deve entender-se como reportado "...aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial, há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido" De acordo com este entendimento, se a decisão judicial determinar a anulação do acto tributário, a lei reconhece a possibilidade de praticar novo acto de liquidação que não seja incompatível com o decidido. Ora é essa a situação dos presentes autos em que a nova liquidação decorreu da decisão de impugnação judicial não havendo incompatibilidade com o decidido, e assim sendo, ocorreu a suspensão do prazo de caducidade nos termos da alínea d) do nº 2 do art. 46º da LGT, entre 23.09.2011 (data da apresentação da impugnação judicial – cfr. alínea e) do probatório) e 09.04.2014 (data da prolação da decisão cfr. alínea f) do probatório).”. E é, de igual modo, precisamente a situação das liquidações em crise nos presentes autos, pois, como já se disse, as mesmas resultam da decisão proferida no processo de impugnação judicial que correu no TAF de Coimbra, não tendo em momento algum isso sido posto em causa pelos ora Requerentes, nem invocando estes que as liquidações em causa não tenham dado integral e correcta execução ao que havia sido decidido em sede de impugnação judicial, nem imputando às liquidação agora impugnadas qualquer vício que não afectasse já as liquidações iniciais. Ora, se assim é, então ao caso tem plena aplicação a alínea d) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, que manda suspender o prazo de caducidade no caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão. Atendendo que o prazo de caducidade do IRS de 2010 e 2011 se iniciou, respectivamente, em 01.01.2011 e 01.01.2012, tendo esse prazo sido suspenso desde 31/05/2013, e posteriormente por todo o tempo em que esteve pendente o processo de Impugnação Judicial n.º 186/4.7BECBR, tendo apenas transitado em julgado em Outubro de 2019, quando os ora Requerentes foram notificados das novas liquidações em Julho de 2020, facilmente se descortina que ainda não tinha decorrido o prazo de 4 anos da caducidade do direito à liquidação. Razão pela qual improcede este pedido dos Requerentes. Como claramente resulta do confronto de ambas as decisões, apesar de ter sido aplicada a mesma norma legal a situação fáctica não era a mesma, enquanto que na decisão fundamento estava em causa saber da tempestividade de uma liquidação referente a um exercício fiscal diferente daquele que havia sido discutido num processo de impugnação judicial, na decisão recorrida estava em causa saber da tempestividade da liquidação referente a dois exercícios fiscais, liquidação esta a emitir em execução do anterior julgado anulatório que se havia pronunciado sobre a legalidade das liquidações anteriormente efectuadas e respeitantes aos mesmos exercícios fiscais. É certo que ambas as decisões aplicam a mesma norma e fazem apelo às referências doutrinais existentes sobre a interpretação e aplicação daquele artigo 46º, n.º 2, al. d) da LGT, mas, na verdade, ambas se apoiam nessas referências doutrinais acriticamente, aceitando-as como boas e adequando-as aos factos disponíveis, assim encontrando soluções que aparentemente se afiguram como iguais mas que na verdade resolvem realidades distintas. Em face do exposto, conclui-se que não se verificam os requisitos supra enunciados e que constituem pressuposto do recurso de uniformização de jurisprudência, ou seja, a divergência de jurisprudência sobre a apreciação da mesma questão de direito (desde logo, devido a divergência das situações fácticas em confronto), tudo visando a apreciação do respectivo mérito. Pelo exposto, acordam os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pelos recorrentes. Comunique ao CAAD. D.n. Lisboa, 19 de Outubro de 2022. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.