Acordão de 2022-01-12 (Processo nº 0601/21.3BEAVR), de 12 de janeiro

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A………….., Lda., identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a reclamação dos atos do órgão de execução fiscal e, consequentemente, absolveu a Fazenda Pública do pedido, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: “1ª Conclusão: No que respeita ao facto do despacho reclamado da marcação da venda, nas circunstâncias factuais em que esta foi feita pela ATA, na sua reclamação, a reclamante invocou que essa marcação violava vários princípios jurídico constitucionais, concretamente os princípios: boa-fé, proporcionalidade, legalidade e da justiça, necessidade, imparcialidade e proporcionalidade. Acontece que na sentença recorrida, no entender da recorrente, a mesma não se pronunciou sobre nenhum destes vícios legais invocados pela então reclamante. Pelo que com essa omissão de pronúncia, a sentença recorrida será nula, nos termos da alínea e) nº 1 do art. 615º do CPC. 2ª - Conclusão: Quanto na sentença recorrida, se refere que … nem poderia ter sido de outra forma, uma vez que o legislador tributário proíbe, em absoluto, a concessão de moratórias ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei … tal como consta a fls. 20 da sentença, como se pode ver pela seguinte transcrição: “……………………………………………………………….. Aliás, nem poderia ter sido de outra forma, uma vez que o legislador tributário proíbe, em absoluto, a concessão de moratórias ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, conforme resulta do artigo 85.º, n.º 3, do CPPT. “ Julgou-se erradamente, pois no caso dos autos, não faz qualquer sentido considerar, e erradamente julgar, que não marcar a venda do prédio penhorado, quando a respetiva liquidação da dívida exigida no processo de execução fiscal em causa - Proc. Nº 3441201101009001, de IRC de 2007, foi judicialmente impugnada, através do processo de impugnação judicial nº 901/13.6BEAVR, o qual continua a correr termos no TAF do Porto, configuraria uma concessão de moratória do pagamento da dívida à recorrente. 3ª - Conclusão: A proibição de concessão de moratórias, trata-se de um afloramento do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, genericamente enunciado no art. 30.º da LGT, como refere o Sr. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT – I Volume anotado e comentado, na sua anotação “3 – Proibição da concessão de moratórias”, em anotação ao art. 85º do CPPT, a fls. 694/5. Refere ainda o Sr. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT – II Volume anotado e comentado, na sua anotação 22, b), relativamente ao “Princípio da indisponibilidade dos créditos tributários”, em anotação ao art. 97º do CPPT, a fls. 62 e 63, de onde se transcreve... “Assim, numa interpretação que tenha em mente a globalidade do regime procedimental e processual e a coerência valorativa que é postulada pelo princípio da unidade da ordem jurídica (art.º 9.º, n.º 1, do CC), será de concluir que a regra da indisponibilidade só valerá em relação a créditos já (presumivelmente) consolidados, por não ser possível a sua discussão a sua legalidade nos prazos normais em que ela pode ser discutida. Até ao momento em que se puder afirmar essa consolidação, a Administração Tributária não será titular de um crédito, mas de uma expectativa de o ter, que permite utilizar vários poderes procedimentais e processuais tendentes à materialização do conteúdo do acto de liquidação, mas não obsta a possibilidade de apreciação da sua legalidade, com correlativo abandono dessa expectativa, no caso de esta apreciação se vir a traduzir numa resposta negativa.” 4ª - Conclusão: Pelo que não havendo ainda uma decisão judicial final sobre a legalidade da liquidação exigida no processo de execução fiscal, a ATA não tem ainda um crédito consolidado, mas sim apenas uma expectativa de crédito. E nessas circunstâncias, marcar a venda do imóvel penhorado, quando a ATA apenas ainda dispõe de uma expectativa de vir a ter um crédito consolidado, e caso não se venha a concretizar essa expectativa com vencimento da impugnação que a recorrente deduziu, nessas circunstâncias a ATA, não teria condições para cumprir com o disposto no art. 100º nº 1 da LGT, ou seja, da reconstituição da situação que existiria se a ATA não tivesse cometido as ilegalidades (na liquidação e na execução, note-se) – reconstituição natural, concretamente neste caso, a entrega do imóvel que havia vendido à recorrente. 5ª - Conclusão: Assim, com a reclamada e recorrida venda, a ATA, em abuso de um direito que o lei lhe concede de em determinadas circunstâncias que não a actual dos autos, com essa abusiva venda, está a praticar um acto ilegal, arriscado e aventureiro. Que pela sua ilegalidade e violência sobre a propriedade privada (veja-se o facto de os contribuinte verem de imediato penhorados e vendidos os seus bens, mesmo impugnando uma determinada liquidação de imposto que considerem ilegal, caso não possam pagar essa liquidação ou prestar garantia, ou dela sejam dispensado; ou ainda não lhes restituírem, reconstituindo, os bens penhorados no caso do Tribunal vir a declarar ilegal o imposto exigido). 6ª - Conclusão: Ora, seguinte o sentido que antes refere o Sr. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, numa interpretação que tenha em mente a globalidade do regime procedimental e processual e a coerência valorativa que é postulada pelo princípio da unidade da ordem jurídica (art.º 9.º, n.º 1, do CC), e o n.º 3, acrescentamos nós, nessa interpretação e aplicação da lei, a ATA nos seus procedimentos, e na sentença recorrida, dever-se-á ter interpretado e concluído que na fixação do sentido e alcance da lei, o legislador jamais preceituaria um sistema jurídico de cuja interpretação e aplicação produzisse tais resultados, incongruentes, insensatos e injustos. Que consistiria neste caso, em que o legislador poderia criar normas que, por um lado: permitisse que ATA vende-se um imóvel que penhorou para garantir uma sua expectativa de crédito, antes que o Tribunal dite a última palavra sobre a legalidade de crédito, por outro, preceituasse também que caso o Tribunal declare essa dívida ilegal, ATA fica sempre obrigada reconstituir a situação anterior, ou seja, devolver o imóvel que antes permitiu que fosse vendido. Ou seja, uma impossibilidade e um incompreensível injusto absurdo. 7ª - Conclusão: Quanto na sentença recorrida, se refere que … a reclamante labora em erro quando requer a manutenção da suspensão do processo executivo, … tal como consta a fls. 20 da sentença, como se pode ver pela seguinte transcrição: “Quer isto dizer que a reclamante labora em erro quando requer a manutenção da suspensão do processo executivo, na sequência da interposição de recurso hierárquico [facto 12) da matéria assente] ou da apresentação de impugnação judicial [ponto 14) da factualidade apurada], uma vez que não se pode manter o status quo daquilo que nunca foi determinado [a suspensão do processo executivo].” Tal afirmação e convicção do julgador, assenta e labora em completo erro, pois a reclamante/recorrente em ponto algum da sua reclamação defendeu ou pediu que o processo de execução fiscal em causa deveria estar legalmente suspenso. Pois tal como consta dos autos e dos factos dados como provados na sentença recorrida, a reclamante/recorrente pediu a dispensa de garantia (facto “2)”), para o valor remanescente dos bens penhorados até ao valor da garantia necessária para a suspensão do processo de execução fiscal, mas esta dispensa de garantia e suspensão do processo de execução fiscal, foi-lhe recusada, em 08/07/2011, pelo Chefe de Finanças da Feira 2 (facto “7)”). 8ª - Conclusão: Erro este sobre o objecto do pedido da reclamante, relativamente ao qual a recorrente não consegue presumir em que medida o mesmo afectou o sentido da errada sentença produzida. Para além do convencimento em que ficou de que na sentença recorrida, o Sr. Juiz julgador erradamente concluiu e julgou objectivamente para um pedido diverso, com um fundamento e objecto diverso (o da suspensão do processo executivo), daquele que efectivamente havia deduzido a reclamante, a qual apenas a este se referiu na sua reclamação (apenas o da anulação da reclamada marcação da venda). 9ª - Conclusão: Pode ver-se na anotação nº 1 ao art. 103º da LGT, na «LEI GERAL TRIBUTÁRIA, comentada e anotada», onde se diz ... “1 – Natureza judicial do processo de execução fiscal o n.º 1 do preceito revela uma opção clara do legislador pela natureza do processo de execução fiscal como processo judicial, como processo que decorre debaixo de um apertado controlo de legalidade do tribunal e em que a intervenção da administração tributária está conformada como de simples participação na realização do escopo judicial. Quanto à natureza judicial do processo de execução fiscal e à não consideração como jurisdicionais de alguns actos neles praticados, pode ver-se o Acórdão do TC. N.º 80/2003, publicado no DR. II Série, de 21/03/2003.” 10ª - Conclusão: No antes referido Acórdão n.º 80/2003/T. Constitucional - Processo n.º 151/2002, proferido em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional, quanto à natureza judicial do processo de execução fiscal e à não consideração como jurisdicionais de alguns actos neles praticados, bem como a sua sindicância a efectuar pelo tribunal, com relevância para o presente recurso, entre outros, podem ver-se as seguintes conclusões, que se transcrevem: “.............................................. Ao incluir-se este tipo de processo entre os processos de natureza judicial, apenas se pretende afirmar que os conflitos de interesses que dentro dele se suscitem – mesmo que sejam emergentes, não só da actuação das partes ou até de terceiros no processo, como também de qualquer decisão que nele seja tomada pela administração fiscal, relativamente aos actos para cuja prática a lei lhe atribui competência -, serão sindicados, no próprio processo, sempre pelo juiz tributário. ............................................. A função administrativa é, ao invés, uma actividade que, partindo de uma situação de facto traduzida numa 'questão de direito', visa a prossecução do interesse público que a lei põe a cargo da Administração e não a paz jurídica que decorre da resolução dessa questão. Daí que, na actividade administrativa, a primeira palavra deva caber à Administração, cabendo aos tribunais a última e definitiva palavra, de acordo com a garantia constitucional do recurso contencioso, condensada no artigo 268.º, n.º 4, da lei fundamental." (sublinhado e enegrecido nosso da transcrição) 11ª - Conclusão: Também o Sr. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT – IV Volume 9 anotado e comentado, na sua anotação “4 – Objecto da reclamação”, em anotação ao art. 276º do CPPT, a fls. 269/70, refere o que se transcreve... b) Reclamação de quaisquer decisões e actos lesivos Podem ser objecto de impugnação quaisquer decisões da administração tributária no processo de execução fiscal que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos interessados, não tendo, necessariamente, de tratar-se de actos materialmente administrativos apesar das referências a actos desta natureza feita nos arts. 103.º, n.º 2, da LGT e 151.º, n.º 1, do CPPT. …………………………………….. ….. deve ser reconhecido o direito global de os interessados reclamarem para o juiz de todos os actos que os lesem, tenham ou não a configuração de “decisões”, inclusivamente, por isso, os actos materiais de execução. Na mesma linha os arts. 95.º, n.º 2, alínea j), e 101.º, alínea d) da LGT, nas redações iniciais, confirmam que é assegurado o direito de recurso de “actos praticados na execução fiscal” e não apenas daqueles que mereçam a qualificação de “decisões” ou sejam qualificáveis como verdadeiros actos administrativos, à face da definição do art. 120ª.º do CPA. Aliás, o próprio CPPT refere entre os meios contencioso o “recurso, no próprio processo, dos actos praticados na execução fiscal” [art. 97.º, n.º 1, alínea n), daquele Código…” 12ª - Conclusão: Refere o Sr. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT – II Volume 10 anotado e comentado, na sua anotação 22, b), relativamente ao “Princípio da indisponibilidade dos créditos tributários”, em anotação ao art. 97º do CPPT, a fls. 62 e 63, de onde se transcreve... “Assim, numa interpretação holística, que tenha em mente a globalidade do nosso sistema de administração executiva no âmbito das relações jurídicas tributárias, o princípio da indisponibilidade dos créditos tributários só poderá reportar-se a créditos consolidados, cuja existência esteja assente, depois de esgotados os meios normais de impugnação: até aí não haverá a certeza de haver direitos a créditos e, por isso, os actos que declaram a eliminação jurídica dos actos que definiram créditos tributários não implicam redução ou extinção desses créditos cuja existência na ordem jurídica ainda não está assente. ............................ Assim, numa interpretação que tenha em mente a globalidade do regime procedimental e processual e a coerência valorativa que é postulada pelo princípio da unidade da ordem jurídica (art.º 9.º, n.º 1, do CC), será de concluir que a regra da indisponibilidade só valerá em relação a créditos já (presumivelmente) consolidados, por não ser possível a sua discussão a sua legalidade nos prazos normais em que ela pode ser discutida. Até ao momento em que se puder afirmar essa consolidação, a Administração Tributária não será titular de um crédito, mas de uma expectativa de o ter, que permite utilizar vários poderes procedimentais e processuais tendentes à materialização do conteúdo do acto de liquidação, mas não obsta a possibilidade de apreciação da sua legalidade, com correlativo abandono dessa expectativa, no caso de esta apreciação se vir a traduzir numa resposta negativa.” 13ª - Conclusão: Tal como se pode ver no SITAF, no registo nº 004973028, de 14/09/2021, de fls. 31 a 39, da cópia do processo de execução fiscal junta aos autos, consta uma informação/pareceres, com decisão do Director de Finanças de Aveiro, de 11/06/2021, de cujo conteúdo só após a sua junção aos autos a recorrente tomou conhecimento. Documento esse cujo conteúdo foi dado como facto provado, nos pontos “17)” e “18)” dos factos dados como provados na sentença recorrida. 14ª - Conclusão: Nesse documento da Direcção de Finanças de Aveiro, foram abordadas duas questões: uma relativa à declaração em falhas antes efectuada em 2016, da dívida exigida no processo de execução fiscal (a qual a reclamante desconhecia), concluindo-se e decidindo-se na Direcção de Finanças de Aveiro, revogar a anterior decisão de declaração em falhas dessa dívida. Factos e decisão que a sentença recorrida aborda e acompanha. 15ª - Conclusão: No mesmo documento da Direcção de Finanças de Aveiro, foi abordado uma outra questão, no entender da recorrente, a mais relevante e em causa para o desfecho dos presentes autos. Concretamente, a questão estrutural dos presentes autos, que consiste em verificando-se a pendência de contencioso judicial com referência à dívida em exigência no processo de execução fiscal, uma vez que não existe risco de prescrição da dívida em face dos efeitos instantâneo e duradouro (art.º 326.º, n.º 1 e 327.º, n.º 1 do Código Civil), resultantes da interrupção da prescrição por via da citação (1.º facto interruptivo) se para aquele órgão de execução fiscal, se mostrava adequada, por agora, a IMEDIATA execução da garantia (com a venda do imóvel penhorado), ou não. 16ª - Conclusão: Concluindo-se na referida informação/pareceres e decisão (a manter até decisão de confirmação ou não superior, até 30/06/2021), sob pena de ter de acatar o sentido da decisão da Direcção de Serviços de Auditoria Interna - DSAI, com a qual não concordavam. Por concluírem, que com a venda IMEDIATA do imóvel, com o eventual vencimento da impugnação judicial deduzida pela recorrente contra a legalidade da liquidação - Proc. N.º 1305/16.4BEAVR, ainda a correr os seus trâmites em 1ª Instância no TAF do Porto, não seria possível a plena reconstituição - reconstituição natural – como o impõe o disposto no art. 100.º, n.º 1 da LGT. 17ª - Conclusão: Surpreendente e erradamente, sobre esta estrutural e incontornável controvérsia jurídica relativa à interpretação e aplicação da lei à marcação, ou não, a desenrolar-se no seio da própria ATA, sobre a venda imediata do prédio em causa, determinada pela DSAI, com a qual a D F de Aveiro não concordava, e a DSGCT, também não emitiu um parecer que lhe foi pedido, questão central aos factos em julgamento, erradamente, na sentença recorrida, este documento sobre esta matéria não mereceu sequer uma única referência na sentença recorrida. 18ª - Conclusão: Resumindo e concluindo, no que respeita à decisão, informação e pareceres antes referidas após a sua leitura e análise da decisão, de 11/06/2021, do Sr. Director de Finanças de Aveiro, bem como da respectiva informação, que conduziram notificação da marcação da venda reclamada e recorrida nos presentes autos, retira a recorrente as seguintes conclusões: 1º - O órgão de execução Fiscal – DF de Aveiro, considerou que seria ilegal a imediata marcação da venda do imóvel penhorado enquanto não houvesse trânsito em julgado da decisão no qual ainda se discute a legalidade/exigibilidade da dívida em causa - IRC de 2007, pois caso tal venda fosse imediatamente concretizada, nesse caso não seria possível a plena reconstituição - reconstituição natural - da situação anterior à venda, em caso de procedência da impugnação judicial em curso, tal como preceitua o disposto no art. 100ª da LGT (e não 99º por erro referido na informação). 19ª - Conclusão: 2º - Por outro lado, como a auditoria interna efectuada à D F de Aveiro, pela DSAI da ATA, considerando que não havia fundamento legal para a suspensão do processo de execução fiscal, incluindo a venda do imóvel penhorado, recomendou/ordenou que se prosseguisse com a venda. 20ª - Conclusão: 3º - O órgão de execução Fiscal – D F de Aveiro, apesar de manter que seria ilegal a marcação da venda do imóvel penhorado enquanto não houvesse trânsito em julgado da decisão no qual ainda se discute a legalidade/exigibilidade da dívida, como estava hierarquicamente obrigado a acatar a recomendação da auditoria efectuada, terá procurado insistir junto da DSGCT, que esta emitisse parecer (já antes pedido em 14/06/2017), sobre a prossecução (ou não) da execução fiscal, no imediato, com a venda do bem imóvel penhorado, previamente ao trânsito em julgado da decisão do contencioso tributário judicial pendente. Mas que se mostrava aconselhável que tal parecer fosse comunicado à D F de Aveiro até ao final do mês de Junho, que seria a data limite para cumprir com a recomendação da auditoria, sob pena da prossecução da execução fiscal, conforme o recomendado em sede de auditoria. 21ª - Conclusão: 4º - Ora, como não consta dos autos que a referida DSGCT tenha emitido até 30/06/2021, o parecer que a D F de Aveiro terá reforçadamente pedido, esta, em 27/07/2021, por correio eletrónico, ordenou ao Serviço de Finanças da Feira 2, que promovesse as diligências para efectuar a venda do imóvel penhorado. Isto apesar de considerar que tal marcação violaria o disposto no art. 100º da LGT. 22ª - Conclusão: Com os documentos constantes do processo de execução juntos aos autos, pôde a recorrente tomar conhecimento que o despacho da Sr.ª Chefe de Finanças da Feira 2, com a marcação da venda reclamada, notificado em 28/07/2021, o ofício nº 2530, de 27/07/2021, o qual consistiu substancialmente num acto de execução do acto administrativo decidido pelo órgão de execução fiscal, em 11/06/2021, que até aí desconhecia. 23ª - Conclusão: Acto de execução, do anterior acto administrativo praticado pelo órgão de execução fiscal, em acto praticado no processo de execução fiscal, ambos conhecidos e dados como factos provados na sentença recorrida, tal como antes se referiu. Acto administrativo esse da decisão de 11/06/2021, do órgão de execução, cuja informação/decisão relata as opiniões diversas e diferentes interpretações, e omissão de orientação da DSGCT, sobre a matéria no próprio seio da ATA, bem como da convicção da ilegalidade dessa marcação da venda em causa que manifestou o próprio órgão da execução. 24ª - Conclusão: Ora, perante as dúvidas e controversas opiniões antes referidas, que reflectem a algo complexa interpretação jurídica da situação em apreço, na sentença recorrida, erradamente, singela e simplesmente, decidiu-se a fls. 21, que essa marcação de venda, não era mais que um acto que se regia pelas …estritas regras processuais que encontram previsão nas normas que regulam o processo tributário..., tal como se transcreve... “Ora, em primeiro lugar, é convicção do Tribunal que a venda executiva é um acto processual de natureza não jurisdicional, praticada pelo órgão de execução fiscal, no âmbito de um processo de execução fiscal. Sendo que, estando em causa actos processuais praticados no âmbito de um processo judicial, como é o caso do processo de execução fiscal [cfr. decorre do artigo 103.º, n.º 1, da LGT], os mesmos regem-se pelas estritas regras processuais que encontram previsão nas normas que regulam o processo tributário e, subsidiariamente, nas normas inscritas no Código de Processo Civil por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT, tal como vem afirmado no Acórdão do STA de 23-02-2012, proferido no processo n.º 059/12, disponível em www.dgsi.pt. 25ª - Conclusão: Acresce que em socorro do antes referido errado julgamento, na sentença recorrida, a fls. 21, invoca-se o acórdão do STA de 23-02-2012, proferido no processo n.º 059/12, mas sem a-propósito, pois não existe qualquer semelhança factual entre ambos os processos. Pois nos presentes autos está em causa a possibilidade da venda imediata, ou não, de um imóvel penhorado à devedora, quando ainda não existe trânsito em julgado sobre a decisão da legalidade da respectiva liquidação. Enquanto no processo em que foi proferido o Acórdão do STA de 23-02-2012, no processo n.º 059/12, a questão que se colocou nesse recurso jurisdicional foi a de saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de direito ao ter considerado que o órgão da execução fiscal tinha o dever de observar a formalidade prevista no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (audição prévia) antes da prolação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia formulado pela executada no âmbito do processo executivo. 26ª - Conclusão: Não pode, pois, a reclamante/recorrente concordar ou aceitar a decisão da sentença recorrida, por a mesma assentar em erro de interpretação e aplicação da lei, pois, o facto do despacho notificado à recorrente da marcação da venda do prédio das suas instalações industriais, apesar de ser um acto de natureza não jurisdicional, no caso dos autos, não o dispensava o respectivo acto administrativo da observância da lei, bem como da indispensável fundamentação, exigida pelo disposto artigos 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, 77.º da LGT e 152.º a 154.º do Código de Procedimento Administrativo. Termos em que a Reclamante/Recorrente confia que o Supremo Tribunal Administrativo – Secção de Contencioso Tributário, admita o presente recurso per saltum de revista, apresentado nos termos do nos termos do disposto nos artigos 279º nº 1 alínea b) e 280º nº 1, ambos do CPPT, revogando a sentença recorrida do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro - Juízo de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, anulando a decisão que põe termo ao processo com total improcedência da reclamação judicial deduzida nos termos do art. 276.º do CPPT. Produzindo nova decisão judicial, dando procedência à reclamação judicial antes deduzida, pelo facto da sentença recorrida estar errada no seu julgamento ao não revogar e mantendo na ordem jurídica a decisão e o seu sentido reclamados, que enferma de vários vícios de interpretação e aplicação da lei, vícios da sentença recorrida e do acto reclamado que se passam a referir. - Ser nula a sentença recorrida, por ter incorrido em omissão de pronúncia (cfr. art. 615.º n.º do CPC) ao não se pronunciar sobre nenhum dos vários vícios jurídico-constitucionais, invocados na reclamação judicial, concretamente os princípios: boa-fé, proporcionalidade, legalidade e da justiça, necessidade, imparcialidade e proporcionalidade. - O despacho da marcação da venda não ter fundamentação legal, e ser contrário ao resultado da interpretação legal e justa do sistema jurídico-tributário, violando directamente o disposto no art.100º nº 1 da LGT. - O despacho notificado da marcação da venda ser nulo, no caso dos autos, por enfermar de absoluta falta de fundamentação de facto e de Direito, ao não preencher os requisitos legais impostos pelo disposto no nº 1 ao art. 77º da LGT, assim como o disposto no art. 153º do CPA, e pela gravidade da omissão desses elementos essenciais, o mesmo é nulo, nos termos do disposto no art. 161º nº 2 alínea g) do CPA, não podendo produzir quaisquer efeitos jurídicos, cfr. nº 1 do art.162º do CPA. - Ou no mínimo, com os mesmos fundamentos antes invocados, ilegal, inválido e anulável, nos termos do disposto no art.163º nº 1 do CPA. - O despacho notificado da marcação da venda violar vários princípios jurídico-constitucionais, concretamente: - O princípio da boa fé, previsto no artº 266º nº 2 da CRP, e do bom senso, que deve presidir à justa composição dos interesses da reclamante e da Administração Fiscal; - O princípio constitucional da proporcionalidade, consagrado entre outras normas legais, no artº. 266°, n.º 2 da CRP, art. 7° do CPA, 55° da LGT e 46° do CPPT, da legalidade e da justiça, previstos no artº 55º da LGT; - O princípio da necessidade, manifestação do princípio da proporcionalidade, obriga a que de entre os meios adequados à prossecução do interesse público, deva ser escolhido aquele que menos sacrifício represente para os particulares, porquanto só esta via é necessária; - O princípio da imparcialidade, consagrado no art. 266° da CRP, art. 9° do CPA e 55° da LGT, princípio que se manifesta desde logo, no sentido de imparcialidade na aplicação do princípio da proporcionalidade. - A sentença recorrida incorreu em erro do julgamento efectuado, quando refere que no caso dos autos não poderia a ATA proceder de outra forma, pelo facto de, transcrevendo ... o legislador tributário proíbe, em absoluto, a concessão de moratórias ou a suspensão da execução fiscal, fora dos casos previstos por lei. - A sentença recorrida incorreu em erro do julgamento efectuado, pelo facto de julgar no pressuposto que a reclamante pediu e alegou com vista à suspensão do processo de execução quando tal não é pedido nem referido na reclamação deduzida.” 1.2. A Administração Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações. 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer que se transcreve na parte relevante: “(….) 3. APRECIAÇÃO DO MÉRITO DO RECURSO. NULIDADE DA SENTENÇA 3.1 A Recorrente começa por invocar a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, ao não ter feito qualquer apreciação dos invocados vícios de violação dos princípios constitucionais da boa-fé, proporcionalidade, legalidade e da justiça, necessidade, e imparcialidade. 3.2 Ora, decorre da sentença recorrida que o tribunal “a quo” enunciou e apreciou a questão colocada pela Recorrente decorrente da ilegalidade do despacho de marcação da venda, «porquanto o mesmo padece de absoluta falta de fundamentação e, ainda, por ofensa aos princípios da boa-fé, da proporcionalidade, da legalidade, da justiça e da necessidade». 3.3 E apreciando tal questão concluiu o tribunal que «o despacho determinativo da venda, como acto processual de natureza não jurisdicional que é, não só não estava obrigado ao dever de fundamentação legal previsto nos artigos 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, 77.º da LGT e 152.º a 154.º do Código de Procedimento Administrativo11 como, igualmente, não estava sujeito aos princípios que enformam os procedimentos administrativo-tributários, plasmados nos artigos 266.º da CRP, 55.º e seguintes da LGT e 3.º e seguintes do CPA». 3.4 Ou seja, em decorrência do entendimento que o tribunal adotou sobre a natureza do ato impugnado, considerou o tribunal “a quo” que os invocados princípios não se aplicavam ao caso concreto, o que se entende que a sua apreciação em concreto resultava prejudicada. 3.5 Assim sendo e independentemente da correção de tal entendimento, certo é que não se verifica a alegada omissão de pronúncia, por o tribunal, mal ou bem, ter considerado prejudicado o seu conhecimento. ERRO DE JULGAMENTO 3.6 A Recorrente invoca erro de julgamento da sentença, por alegadamente ter feito uma incorreta apreciação da questão de falta de fundamentação do despacho que determinou a venda do imóvel penhorado. A Recorrente discorda da argumentação aduzida na sentença recorrida designadamente na parte em que é invocada a proibição da concessão de moratórias, que entende não ser aplicável ao caso concreto. 3.7 Alega a Recorrente que «não havendo ainda uma decisão judicial final sobre a legalidade da liquidação exigida no processo de execução fiscal, a ATA não tem ainda um crédito consolidado, mas sim apenas uma expectativa de crédito. E nessas circunstâncias, marcar a venda do imóvel penhorado, quando a ATA apenas ainda dispõe de uma expectativa de vir a ter um crédito consolidado, e caso não se venha a concretizar essa expectativa com vencimento da impugnação que a recorrente deduziu, nessas circunstâncias a ATA, não teria condições para cumprir com o disposto no art. 100º nº 1 da LGT, ou seja, da reconstituição da situação que existiria se a ATA não tivesse cometido as ilegalidades (na liquidação e na execução, note-se) – reconstituição natural, concretamente neste caso, a entrega do imóvel que havia vendido à recorrente. 3.8 Pese embora a imprecisão na delimitação da questão colocada pela Recorrente a este tribunal, afigura-se-nos que a mesma consiste em saber se o tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento ao ter dado como válido o ato do órgão de execução fiscal que determinou prosseguimento da execução com a marcação da venda do bem penhorado, o que passa por saber se tendo o ato que deu origem à dívida exequenda sido objecto de impugnação judicial, pode a execução fiscal prosseguir para a fase da venda judicial dos bens penhorados, caso o valor destes não assegurem o pagamento daquela dívida e do acrescido. 3.9 Como decorre da sentença recorrida e não se mostra controverso, o valor dos bens penhorados é manifestamente inferior ao montante da dívida exequenda e da garantia fixada pelo órgão de execução fiscal. 3.10 Resulta igualmente que a executada e aqui Recorrente apresentou pedido de isenção de garantia na parte não coberta pelo valor dos bens penhorados e que esse pedido lhe foi indeferido pelo órgão de execução fiscal, indeferimento este que não foi impugnado (ou pelo menos não foi carreado para os autos qualquer elemento nesse sentido). 3.11 Mais resulta que não foram encontrados quaisquer outros bens à executada (e que o órgão de execução fiscal chegou a declarar o processo em falhas) e que o processo relativo à impugnação da dívida exequenda – 901/13.6BEAVR - se encontra pendente (cfr. ponto 14 do probatório). 3.12 Ora, se é certo que nos casos em que for apresentado qualquer meio processual tendo por objecto a ilegalidade da dívida exequenda só há lugar à suspensão da execução fiscal se for prestada garantia idónea ou se o executado for dispensado dessa prestação (artigos 169º e 170º do CPPT e 52º, nº2 e nº4, da LGT), também é certo que tal não implica que nos casos em que tal não se verifique o processo deva prosseguir para a fase da venda dos bens penhorados. 3.13 Na verdade, nesses casos (em que a dívida foi impugnada) a falta de prestação de garantia idónea apenas concede ao órgão de execução fiscal o poder (dever) de prosseguir com execução para efeitos de penhora de bens, de modo a assegurar o pagamento da dívida exequenda 3.14 E no caso de inexistência de quaisquer outros bens para além dos já penhorados (ou dados como garantia), ainda que a dívida esteja apenas parcialmente garantida, o órgão de execução fiscal não pode, salvo melhor opinião, prosseguir para a fase da venda dos bens, atenta a incerteza sobre a legalidade ou existência do crédito impugnado. 3.15 Refere a este propósito Rui Duarte Morais (in “A Execução Fiscal”, 2005, pág.86): «A questão que se põe é a seguinte: o que deverá acontecer quando não haja bens penhoráveis., o contribuinte não preste caução e esteja pendente reclamação…? O entendimento corrente, que julgamos correcto é o de que a execução deverá ser suspensa». Acrescenta este Autor, citando as anotações de Ruben de Carvalho e Francisco Pardal ao antigo CPC11, que »(…) esta orientação está mais harmónica com o nosso sistema jurídico-fiscal que não faz depender a reclamação ou a impugnação do pagamento prévio da dívida exequenda, quer dizer, não vigora, no seu rigor, o princípio do solve et repete ». 3.16 Mais refere o mesmo Autor (ob. cit., p.87), que «existindo penhora que garanta apenas parte do crédito exequendo, julgamos que a suspensão da execução terá, também, que ser total: quanto à parte “coberta” pela penhora, como efeito normal da existência desta (ar. 169º, nº1, do CPPT); quanto à parte não “coberta” pela penhora, pelas razões que deixamos expressas». 3.17 Ou seja, para este Autor não faz sentido o prosseguimento da execução fiscal nestes casos, porque perante a inexistência de bens penhoráveis, a execução na parte não garantida teria que ser declarada em “falhas”, nos termos do artigo 272º do CPPT (como sucedeu no caso concreto). 3.18 Também se nos afigura que nestas situações de garantia parcial da dívida exequenda e inexistência de outros bens penhoráveis do executado, ainda que não se possa falar rigorosamente em suspensão da execução fiscal, uma vez que caso o executado venha a adquirir novos bens haverá lugar à penhora dos mesmos, os efeitos sobre a tramitação do processo de execução são similares ao do processo suspenso, por o órgão de execução fiscal não poder prosseguir com o mesmo para a fase da venda dos bens. 3.19 De facto, ainda que as penhoras dos bens efetuadas nos autos não garantam a totalidade da dívida exequenda, as mesmas assumem a natureza de garantia ao abrigo do disposto no nº1 do artigo 169º do CPPT, e nessa medida não podem ser objecto de execução enquanto não houver lugar à prolação de decisão definitiva no processo impugnatório. 3.20 Doutro modo sairiam frustradas as finalidades da garantia constituída e não se alcançaria que fins seriam prosseguidos que justifiquem o sacrifício das garantias do executado, sendo certo que no caso concreto não foram invocadas razões atinentes à depreciação dos bens que pusessem em causa a manutenção do seu valor económico, em ordem a acautelar o interesse do credor tributário. 3.21 Na verdade, mesmo que se admita que o processo de execução fiscal possa prosseguir com a venda do bem, sempre se colocaria posteriormente a questão da legalidade do pagamento do crédito tributário, atenta a pendência da situação da sua impugnação contenciosa. E por outro lado, conforme refere a Recorrente, ainda que a venda do imóvel pudesse ser anulada, nos termos do artigo 839º do CPC, sempre se colocaria a questão da sua restituição em face dos direitos do terceiro adquirente. 3.22 Entendemos, assim, que nesta situação de garantia parcial da dívida exequenda e inexistência de outros bens penhoráveis do executado, o processo de execução fiscal deve ficar sujeito a um regime de suspensão que diríamos “impróprio”, até ser decidido de forma definitiva o processo de impugnação da dívida exequenda. 3.23 E assim sendo, entendemos que o ato do órgão de execução fiscal que determinou a venda do imóvel penhorado não pode manter-se, por violação do disposto no artigo 169º do CPPT, motivo pelo qual se impõe a sua anulação, tal como vem peticionado pela Recorrente. 3.24 Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua revogação, julgando-se procedente o recurso. “ 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «1) Contra a sociedade “A………….., LDA.”, NIPC:…………., foi instaurado e autuado o PEF n.º 34412011010090001, para cobrança coerciva da dívida de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, referente a 2007 e respetivos juros, no montante global de € 1.068.468,67, que corre termos no Serviço de Finanças da Feira-2 – cfr. resulta de fls. 1 e 2 do PEF apenso; 2) Por requerimento entrado no SF da Feira-2 em 09-06-2011, veio a executada requerer a suspensão do processo executivo mencionado na alínea antecedente, alegando que iria deduzir reclamação graciosa contra a dívida exequenda, oferecendo como garantia o imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ………… da freguesia de Lourosa, concelho de Santa Maria da Feira e descrito na Conservatória do Registo Predial de Santa Maria da Feira sob o n.º 00469/20039, avaliado, à data, em € 271.640,00 e requerendo, ainda, a isenção da prestação da garantia na parte que exceda o valor do imóvel dado como garantia – cfr. fls. 8 a 13 e 20 do PEF apenso; 3) O imóvel oferecido como garantia a que se alude no ponto anterior foi, em 09-06-2011, penhorado no âmbito da execução fiscal n.º 3441201101009001 – cfr. fls. 15 do PEF apenso; 4) Em 09-06-2011, no âmbito do PEF n.º 3441201101009001, foi penhorado o prédio rústico inscrito na matriz predial sob o artigo ………. [freguesia de Argoncilhe, concelho de Santa Maria da Feira] e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de Santa Maria da Feira sob o n.º 126/19870218, com valor patrimonial tributário de € 35,34, estando registada tal penhora na respectiva Conservatória sob a AP. 3299, de 2011/08/17 – cfr. fls. 33 e 64 do PEF apenso; 5) Em 09-06-2011, no âmbito do PEF n.º 3441201101009001, foi penhorado o prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo …… [freguesia de Argoncilhe, concelho de Santa Maria da Feira] e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de Santa Maria da Feira sob o n.º 127/19870218, com VPT de € 59.529,95, estando registada tal penhora na respectiva Conservatória sob a AP. 3295, de 2011/08/17 – cfr. fls. 34 e 55 do PEF apenso e por acordo [artigo 28.º da petição inicial e artigos 6.º a 15.º da resposta]; 6) Por requerimento entrado no SF da Feira-2 em 06-07-2011 veio a executada informar que apresentara, em 04-07-2011, reclamação graciosa contra a dívida exequenda, requerendo a suspensão do processo executivo – cfr. fls. 17 a 19 do PEF apenso; 7) Feito o cálculo do valor a prestar como garantia que, à data, ascendia ao montante de € 1.364.093,53 foi, subsequentemente, em 08-07-2011, proferido Despacho a indeferir o pedido de dispensa do remanescente do valor da garantia a prestar, por falta de suporte legal – cfr. resulta da conjugação de fls. 21 e 25 a 29 do PEF apenso; 8) Do despacho mencionado no ponto antecedente foi a executada notificada, na pessoa do seu advogado, em 11-07-2011 – cfr. fls. 30 a 32 do PEF apenso; 9) No âmbito do PEF n.º 3441201101009001 foi, em 09-11-2011, penhorado o veículo automóvel ligeiro de mercadorias, de marca Opel Corsa, com a matrícula ……….., de 23-08-1996, em funcionamento e em razoável estado de conservação, ao qual foi atribuído o valor de 500,00 €, sendo a penhora registada na Conservatória do Registo Predial, Comercial e Automóvel de Viana do Alentejo sob a apresentação 114 de 09/03/2012 – cfr. resulta de fls. 90 e 344 do PEF apenso; 10) No âmbito do PEF n.º 3441201101009001 foi, em 09-11-2011, penhorado o veículo automóvel ligeiro de passageiros, de marca Chrysler, com a matrícula …………, de 16-11-2001, sendo a penhora registada na Conservatória do Registo Predial, Comercial e Automóvel de Viana do Alentejo sob a apresentação 114 de 09/03/2012 – cfr. resulta de fls. 24 e 339 do PEF apenso; 11) Em 11-11-2011, no âmbito do PEF n.º 3441201101009001, foi lavrado “Auto de Penhora” relativamente aos seguintes bens: «Bens Penhorados: Um lote composto por: - Uma máquina de enfardar, cor amarela, sem marca ou referência visível; - Uma balança báscula, marca/fabricante “Cabral”, capacidade máxima 60 toneladas, ano 1994, referência AC961/C/AF. - Uma cinta transportadora, marca/fabricante “Bano”, cor cinza, ano de 2007, nº série 255/07. - Uma tesoura mecânica, cor azul, sem marca ou referência visível. - Uma máquina de cravar tubo, marca/fabricante “O+P”, modelo TUBH46, ano de 2007, nº série 001175, cor azul. - Uma máquina de limpar cabo, marca/fabricante “Manuel Fernandes da Silva”, cor azul. - Um empilhador, da marca Mitsubishi, combustível gasóleo, cor verde, 1,5 toneladas capacidade (braço). - Um empilhador, da marca Mitsubishi, combustível gás, cor amarela, 1,5 toneladas capacidade (braço). - Um empilhador, marca Manitou, combustível gasóleo, referência 4RM26N, cor vermelha/branca, 2,6 toneladas capacidade. - Uma máquina de prensar/enfardar, marca/fabricante Sierra, modelo PN 1800, cor verde (em leasing). Os bens que constituem o lote acima identificado, encontravam-se, nesta data, na sede da executada, em razoável estado de conservação e funcionamento. Ao seu total foi atribuído o valor global (exceptuando a máquina prensar/enfardar Sierra PN 1800) de € 33.000,00 (trinta e três mil euros).» - cfr. fls. 83 e 84 do PEF apenso; 12) Por requerimento entrado no SF da Feira-2 em 27-11-2011 veio a executada informar que, em 21-11-2011, interpôs recurso hierárquico contra a decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa que deduzira contra a dívida exequenda, requerendo a manutenção da suspensão do processo executivo – cfr. fls. 124 a 126 do PEF apenso; 13) Em 13-12-2011, no âmbito do PEF n.º 3441201101009001, foi lavrado “Auto de Penhora” relativamente ao seguinte bem: «Bens Penhorados: Uma pistola spectofotometro, da marca Thermo Scientific, modelo Niton XL3P, referência XOC analyser, cor cinza, em razoável estado de conservação e funcionamento e à qual atribuímos o valor de € 10.000,00 (dez mil euros).» - cfr. fls. 104 e 105 do PEF apenso; 14) Por requerimento entrado no SF da Feira-2 em 21-12-2011 veio a executada informar que, notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico por si interposto, apresentara, em 12-12-2011, impugnação judicial contra a dívida exequenda, requerendo a manutenção da suspensão do processo executivo, sendo que tal impugnação judicial corre termos sob o n.º901/13.6BEAVR – cfr. fls. 127 a 131 do PEF apenso e consulta ao SITAF [quanto à dedução e pendência do processo de impugnação]; 15) Em 14-12-2016 foi lavrada “CERTIDÃO DE DILIGÊNCIAS” da qual, constava, além do mais, que «as instalações [da executada] se encontravam encerradas (portões encerrados sem movimento interno)», constando, ainda, informações prestadas por B……………, funcionária do “C……………, LDA.”, encarregue da contabilidade da executada, que disse que «a mesma [executada] não se encontrava a laborar desde dezembro de 2013»; que «a sociedade executada não tem qualquer existência.», e que, quando questionada sobre os bens penhorados em final de 2011 e sobre a existência de mais bens pertencentes à executada, «disse desconhecer tendo entregue uma cópia do balancete contabilístico de 12/2015, que se anexa e que aqui se dá por integralmente reproduzido, onde se verifica que os bens constantes dos autos de penhora continuam a figurar no imobilizado da executada, sendo certo que conforme consta da informação lavrada em 2011-12-14, nenhum dos restantes bens seriam passíveis de ser penhorado, conforme cópia anexa.» concluindo-se na referida Certidão de Diligências que¸ «Assim, presume-se que não são conhecidos outros bens susceptíveis de penhora na sede da executada.» - cfr. fls. 394 do PEF apenso; 16) Em 22-12-2016, pela Chefe do SF da Feira-2, foi proferido despacho [superiormente sancionado pelo Director de Finanças de Aveiro em 30-12-2016] a declarar em falhas a dívida exequenda e acrescido referente ao processo executivo mencionado em 1), por se encontrarem verificados os seus pressupostos legais, acrescentando que, «Em conformidade com o artigo 274.º do CPPT, a execução prosseguirá, sem necessidade de nova citação e a todo o tempo, salvo prescrição, logo que se tenha conhecimento de qualquer alteração na situação, ou seja que o executado, seus sucessores ou outros responsáveis, possuam bens ou direitos penhoráveis, ou pela decisão desfavorável da Impugnação Judicial em curso.» - cfr. resulta da conjugação de fls. 421 com fls. 425, ambas do PEF apenso; 17) Em 31-05-2021, pela Direcção de Finanças de Aveiro foi proferida a Informação constante de fls. 428 a 434 do PEF apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, na qual, em conclusão, se propõe, além do mais, «A revogação do despacho de 2016-12-30, do Diretor de Finanças de Aveiro, que sancionou a declaração em falhas do PEF n.º 3441201101009001, por não se encontrarem reunidos os pressupostos legais previstos na alínea a) do artigo 272.º do CPPT.»; 18) Com base na Informação aludida no ponto anterior foi, em 11-06-2021, proferida revogação do despacho de declaração em falhas a que se alude em 16) – cfr. fls. 428 do PEF apenso; 19) Em 20-07-2021, a Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro remeteu o e-mail n.º 5356/2021-DJT dirigido ao SF da Feira-2 no qual ordenava que aquele Serviço de Finanças promovesse «às diligências necessárias tendo em vista à execução da garantia n.º 3441.2011.186» - cfr. fls. 439 do PEF apenso; 20) Em cumprimento do referenciado na alínea antecedente foi, pela Chefe do SF da Feira-2 [por delegação do Director de Finanças de Aveiro], proferido, em 27-07-2021, o seguinte Despacho: «Conforme mail n.º 5356/2021-DJT, da DF Aveiro-Divisão de Justiça Tributária de 2021-07-20, foi determinado pelo órgão de execução fiscal (DF Aveiro) que este Serviço promovesse as diligências necessárias tendo em vista a execução da garantia 3441.2011.186, de acordo com o Relatório Final dos Serviços de Auditoria. Assim, em conformidade com o disposto no art.º248º, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), proceda-se à venda judicial do bem penhorado nos presentes autos – art.º ……… da freguesia de Lourosa. De acordo com o disposto no art.º 250º, n.º 1, al. a) do CPPT o valor base para a venda do imóvel é de €283.306,94, valor este atribuído na avaliação efectuada nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis. A venda deverá ser realizada por leilão electrónico, conforme estipulado na Portaria n.º 219/2011, de 1 de junho, o qual terá o seu início no dia 2021-09-22 às 14:50 horas e o seu fim no dia 2021-10-07 às 14:50 horas, sendo o valor base a anunciar o correspondente a 70% do valor base determinado/fixado nos termos do n.º 2 do art.º 248º do CPPT, ou seja, € 198.314,90. Os credores desconhecidos que gozem de garantia real sobre o bem penhorado e os sucessores dos credores preferentes são citados por meio de éditos de 10 dias, a contar da afixação do mesmo, de harmonia com o disposto no n.º 2 do art.º 239º e no art.º 242º do CPPT, para reclamarem os seus créditos, nos termos do n.º 1 do art.º 240º do supra citado Código, no prazo de 15 (quinze) dias, contados da data da citação. Publicite-se a venda nos termos do art.º 249º do CPPT. Cumpra-se com o disposto no art.º 241º do CPPT.» - cfr. fls. 506 do PEF apenso; 21) Do despacho de marcação de venda de imóvel, mencionado na alínea antecedente, foi a reclamante notificada, na pessoa do seu advogado, por ofício expedido sob registo postal em 27-07-2021 – cfr. fls. 540 e 541 do PEF apenso; 22) Por requerimento entrado no SF da Feira-2 em 28-07-2021, remetido por correio electrónico, veio a ora reclamante requerer que fosse revogado com urgência o despacho em que assentou a decisão de marcação de venda e que esta não seja mantida, por erro sobre os pressupostos de facto, uma vez que a liquidação de IRC foi judicialmente impugnada, correndo termos sob o n.º 901/13.6BEAVR, pelo que a garantia prestada e aceite pelo órgão de execução fiscal6 competente não pode ser legalmente liquidada antes do trânsito em julgado correspondente processo de impugnação judicial – cfr. fls. 542 a 545 do PEF apenso; 23) Em 05-08-2021 a ora reclamante remeteu ao SF da Feira-2, por correio eletrónico, a presente reclamação judicial – cfr. fls. 2 a 19vº e 28vº a 29vº do suporte físico dos autos;  MAIS SE PROVOU QUE: 24) O imóvel identificado em 2), oferecido como garantia da dívida exequenda e penhorado em 09-06-2011 tem os ónus e encargos que constam de fls. 52 a 55 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; 25) O imóvel identificado em 4) tem os ónus e encargos que constam de fls. 62 a 64 do PEF apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; 26) O imóvel identificado em 5) tem os ónus e encargos que constam de fls. 53 a 55 do PEF apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; 27) Contra a ora reclamante estavam pendentes, à data de 27-07-2021, os seguintes processos executivos referentes às dívidas a seguir melhor identificadas: [IMAGEM] perfazendo o montante global de € 6.433.349,36 – cfr. fls. 511 a 535 [mais concretamente, fls. 511 a 518 e 535]. 3. Fundamentação de direito 3.1. O recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a reclamação dos atos do órgão de execução fiscal apresentada contra o ato de marcação da venda judicial de um imóvel penhorado nos autos, com vista à cobrança da quantia de €1.068.468,67, relativa a IRC/2007 e respetivos juros compensatórios, na pendência de impugnação judicial na qual se discute a legalidade da dívida exequenda. A Recorrente insurge-se contra o decidido começando por invocar a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea e), do n.º 1, do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), por, no seu entender, não ter apreciado a questão relativa aos vícios de inconstitucionalidade por si invocados na petição inicial. Mais pugna que a sentença padece do vício de erro de julgamento na parte em que concluiu pela legalidade da marcação da venda do bem penhorado. As questões que importa dirimir são, assim, a da nulidade da sentença por omissão de pronúncia e a do erro do julgamento quanto à legalidade do despacho que determinou a venda do bem penhorado no processo de execução fiscal. 3.2. Por força do disposto nos artigos 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC e 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário CPPT), incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio, independente da sua pertinência ou viabilidade de procedência, ficando apenas excetuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. A Recorrente imputa à sentença recorrida a nulidade por omissão de pronúncia, alegando que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre nenhum dos vários vícios jurídico-constitucionais invocados na reclamação judicial, concretamente os princípios da boa-fé, da proporcionalidade, da legalidade, da justiça, da necessidade e da imparcialidade. Mas carece de razão. Na verdade, tal como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, o Tribunal a quo pronunciou-se sobre a violação de tais princípios quando na sentença refere que «o despacho determinativo da venda, como acto processual de natureza não jurisdicional que é, não só não estava obrigado ao dever de fundamentação legal previsto nos artigos 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, 77.º da LGT e 152.º a 154.º do Código de Procedimento Administrativo como, igualmente, não estava sujeito aos princípios que enformam os procedimentos administrativo-tributários, plasmados nos artigos 266.º da CRP, 55.º e seguintes da LGT e 3.º e seguintes do CPA». Ou seja, e usando as palavras do douto parecer, «em decorrência do entendimento que o tribunal adotou sobre a natureza do ato impugnado, considerou o tribunal “a quo” que os invocados princípios não se aplicavam ao caso concreto, o que se entende que a sua apreciação em concreto resultava prejudicada». E assim sendo, haverá que concluir-se, de igual modo, que independentemente da correção de tal entendimento, certo é que não se verifica a alegada omissão de pronúncia, por o tribunal recorrido, mal ou bem, ter considerado prejudicado o seu conhecimento. Improcede nesta parte o recurso. 3.3. A questão central do presente recurso prende-se com a legalidade do despacho do órgão de execução fiscal que determinou a venda de um imóvel penhorado no processo de execução fiscal, quando o ato que deu origem à dívida exequenda é objeto de impugnação judicial (pendente). Num quadro factual resumido aos termos necessários à decisão a proferir, temos: - No processo de execução fiscal foram penhorados três imóveis e outros bens móveis, cujo valor global não chega para satisfazer o crédito exequendo (nem, naturalmente, o acrescido); - Não são conhecidos à executada outros bens penhoráveis; - A liquidação do imposto que constituiu a quantia exequenda (IRC do ano de 2007) está a ser discutida em processo de impugnação judicial. Alega a Recorrente que «não havendo ainda uma decisão judicial final sobre a legalidade da liquidação exigida no processo de execução fiscal, a ATA não tem ainda um crédito consolidado, mas sim apenas uma expectativa de crédito. E nessas circunstâncias, marcar a venda do imóvel penhorado, quando a ATA apenas ainda dispõe de uma expectativa de vir a ter um crédito consolidado, e caso não se venha a concretizar essa expectativa com vencimento da impugnação que a recorrente deduziu, nessas circunstâncias a ATA, não teria condições para cumprir com o disposto no art. 100º nº 1 da LGT, ou seja, da reconstituição da situação que existiria se a ATA não tivesse cometido as ilegalidades (na liquidação e na execução, note-se) – reconstituição natural, concretamente neste caso, a entrega do imóvel que havia vendido à recorrente.» Vejamos se lhe assiste razão. Dispõe o artigo 169.º do CPPT: «1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, (…), desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.» (Redação da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro). Por seu turno, estipula o artigo 170.º do CPPT: «1 - Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção previsto no artigo anterior.» (Redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) Por fim, o artigo 52.º da Lei Geral Tributária (LGT) determina: «1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, (…)» 2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. (…) 4 - A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. (Redação da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro). Das normas resulta que a apresentação de «reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda» só determinará a suspensão da execução fiscal se for constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º, ambos do CPPT, ou se o executado for dispensado dessa prestação, ou se a penhora efetuada garantir a totalidade da quantia exequenda e do acrescido. Mas se a penhora ou penhoras efetuadas apenas garantirem parte da quantia exequenda, fica o órgão de execução fiscal legitimado a avançar com a venda do bem ou bens penhorados, sem que esteja decidido o pleito no qual se discute a legalidade ou a inexigibilidade da dívida exequenda? A dúvida surge porque, como se viu, a letra da lei diz que a execução apenas se suspende se a penhora garantir a totalidade da quantia exequenda e do acrescido. O que não acontece no presente caso. A letra da lei apontaria, assim, para uma resposta positiva à questão acima colocada, ou seja, que no caso de a penhora apenas garantir parcialmente a quantia exequenda, o processo de execução fiscal poderia avançar para a venda desse bem. Contudo, entendemos que não é essa a melhor interpretação. Vejamos porquê. Os atos tributários (liquidações) são suscetíveis de execução imediata, através de processo de execução fiscal, findo o prazo de pagamento voluntário (artigo 88.º do CPPT), ainda antes de esgotado o prazo para a apresentação de impugnação judicial. Tal possibilidade não viola a garantia dos contribuintes, consistente no direito ao recurso contencioso, consagrado no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, que permite aos administrados obter a anulação dos atos administrativos ilegais lesivos dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, seja qual for a forma que eles revistam, o que já foi decidido no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 332/01, de 10/07/2001, proferido no processo n.º 178/2001, a propósito do artigo 110.º do revogado Código de Processo Tributário, mas cujo entendimento é perfeitamente aplicável à norma correspondente em vigor, o artigo 88.º do CPPT, no qual se pode ler: (…) apesar de a administração fiscal poder instaurar a execução antes de decorrido o prazo da impugnação judicial da liquidação do imposto, o contribuinte pode na mesma impugnar judicialmente a legalidade do respectivo acto de liquidação perante os tribunais tributários; e, se o fizer e prestar caução idónea ("garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos do exequente"), a execução será suspensa. Mais ainda: mesmo não prestando caução idónea, uma vez efectuada a penhora, a execução não prosseguirá os termos ulteriores, pois sempre será suspensa: sê-lo-á, se os bens penhorados garantirem "o valor da quantia exequenda e do acrescido" (cf. artigo 255º, nº 1, do Código de Processo Tributário); e sê-lo-á também, mesmo que os bens penhorados sejam insuficientes (cf. ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, in Código de Processo Tributário. Comentado e anotado, Coimbra, 1991, página 479, nota 5). Além disso, o executado pode deduzir oposição à execução fiscal, que "é ainda, de algum modo, um meio de impugnação da liquidação tributária" [cf. JOSÉ CASALTA NABAIS (Direito Fiscal, Coimbra, 2000, página 302); e, nessa execução, se a lei não assegurar um "meio judicial de impugnação ou recurso" contra o acto de liquidação do imposto, pode inclusive invocar a própria ilegalidade da liquidação da dívida fiscal dada à execução.» (sublinhado e negrito nosso) Ou seja, o Tribunal Constitucional assumiu expressamente, reportando-nos agora apenas aos casos em que a prestação de garantia não é dispensada, que sendo deduzida impugnação judicial para discutir a legalidade da dívida exequenda, a execução fiscal fica suspensa, não só quando a penhora garante a quantia exequenda e o acrescido, mas também, quando ela é insuficiente para satisfazer o crédito. E na verdade, se não existem dúvidas quanto à suspensão da execução na primeira das hipóteses, o que na prática significa que a execução não avança para a venda dos bens penhorados, não se vislumbram razões para que tal – o não avançar para venda dos bens penhorados - não aconteça quando os bens penhorados são insuficientes para solver a dívida exequenda e o acrescido. Neste caso, a suspensão da execução limita-se aos bens já penhorados, cujo andamento ficará dependente do resultado da impugnação judicial, podendo o órgão de execução fiscal averiguar da existência e proceder à penhora de outros bens do executado que entretanto venham a ser conhecidos. Como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, ainda que as penhoras dos bens efetuadas nos autos não garantam a totalidade da dívida exequenda, as mesmas assumem a natureza de garantia ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, e nessa medida não podem ser objeto de venda enquanto não houver lugar à prolação de decisão definitiva no processo impugnatório. Doutro modo sairiam frustradas as finalidades da garantia constituída e não se alcançaria que fins seriam prosseguidos que justifiquem o sacrifício das garantias do executado, sendo certo que no caso concreto não foram invocadas razões atinentes à depreciação dos bens que pusessem em causa a manutenção do seu valor económico, em ordem a acautelar o interesse do credor tributário. O recurso merece, pois, provimento, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a reclamação dos atos do órgão de execução fiscal e, em consequência, anular o despacho do órgão de execução fiscal reclamado. Custas pela Recorrida. Lisboa, 12 de janeiro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Joaquim Manuel Charneca Condesso.