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Ato Original
Jornal Oficial da República Portuguesa
Acordão de 2023-11-30 (Processo nº 1024/14.6BELRS), de 30 de novembro
Emitente:
Tipo: Acordão
Processo: 1024/14.6BELRS
Fonte Direito: DECISÕES JUDICIAIS
Relator: SUSANA BARRETO
Descritores: REVISÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO; AUTOLIQUIDAÇÃO; CÔMPUTO DO PRAZO
Informação da publicação
SUMÁRIO
I - Os contribuintes podem pedir a revisão do ato no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, e têm ainda a faculdade de pedir a revisão oficiosa do ato, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efetuar, i. é, no prazo de quatro anos.
II - O termo inicial do prazo (dies a quo) conta-se do dia seguinte ao da entrega da autoliquidação de imposto I - Os contribuintes podem pedir a revisão do ato no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, e têm ainda a faculdade de pedir a revisão oficiosa do ato, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efetuar, i. é, no prazo de quatro anos.II - O termo inicial do prazo (dies a quo) conta-se do dia seguinte ao da entrega da autoliquidação de imposto
TEXTO
I - Relatório
A AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da sentença de 2022.07.08 que julgou procedente o pedido de anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato tributário de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) respeitante ao ano de 2008 e condenou a Ré e ora Recorrente na apreciação do mérito do referido pedido de revisão oficiosa, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.
Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente, formulou as seguintes conclusões:
1. «Por via do presente recurso, pretende a Recorrente reagir contra a sentença, proferida a 2022-07-08, nos termos da qual se julgou procedente o pedido de anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de IRC e condenou-a à apreciação do mérito do mesmo;
2. Entendeu o Tribunal a quo que «(…) no caso sub judice, considerando que a declaração de autoliquidação de imposto foi apresentada em 29-05-2009, o prazo legal de quatro anos para requerer a revisão oficiosa terminaria às 24 horas do dia 30-05-2013, feriado do dia de corpo-de-deus [sic], transferindo-se, portanto, o termo do prazo, nos termos da citada alínea e), para o dia 31-05-2013. Nesta conformidade, o pedido de revisão oficiosa apresentado pela Autora em 31-05-2013 (…) é tempestivo”;
3. A decisão proferida pelo tribunal a quo padece de erro de julgamento, atento o facto não ter interpretado de forma correta os factos e o direito em causa;
4. O tribunal a quo clarifica, e bem, que este pedido efetivamente se encontrava sujeito a um prazo de quatro anos a contar da data da liquidação do imposto, conforme correta interpretação do artigo 78º da LGT e 131.º do CPPT;
5. Todavia, o tribunal a quo incorreu num lamentável lapso de calendário;
6. Tradicionalmente, o feriado do Corpo de Deus é um feriado nacional, religioso, com data móvel, cuja celebração no nosso ordenamento jurídico se encontra prevista no artigo 30.º da Resolução da Assembleia da República n.º 74/2004, que surge em consequência da Concordata entre a Santa Sé e a República Portuguesa, de 18 de maio de 2004;
7. Contudo, a Lei n.º 23/2012, de 25 de junho, procedeu provisoriamente à eliminação dos feriados de Corpo de Deus de 5 de outubro, de 1 de novembro e de 1 de dezembro;
8. Nos termos do artigo 10.º da Lei n.º 23/2012, de 25 de junho, “a eliminação dos feriados de Corpo de Deus, de 5 de outubro, de 1 de novembro e de 1 de dezembro, resultante da alteração efetuada pela presente lei ao n.º 1 do artigo 234.º do Código do Trabalho, produz efeitos a partir de 1 de janeiro de 2013 e será obrigatoriamente objeto de reavaliação num período não superior a cinco anos”;
9. Eliminação esta que ocorreu com vista à recuperação económica de Portugal face à crise económica que se enfrentou à data, conforme comunicado conjunto dos Ministérios dos Negócios Estrangeiros e da Economia e do Emprego, de 2012-05-08;
10. Portanto, no ano de 2013 (aqui em causa), o feriado do Corpo de Deus encontrava-se excluído da lista de feriados obrigatórios, pelo que tanto as entidades públicas como privadas se encontravam a laborar;
11. Como tal, não podia o tribunal a quo dar como provado que o pedido de revisão oficiosa submetido em 2013-05-31 era tempestivo;
12. Motivos pelos quais não deve ser mantida na ordem jurídica a sentença ora colocada em crise.
Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve ser dado provimento ao recurso interposto, revogando-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo, fazendo-se assim a costumada JUSTIÇA.
A Recorrida nas contra-alegações apresentadas concluiu:
«- Do objeto do recurso
1. A Autoridade Tributária veio recorrer da douta decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 8 de julho de 2022, que julgou totalmente procedente a ação administrativa especial apresentada pela ora Recorrida contra a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentada contra a liquidação de IRC relativa ao ano de 2008.
2. A Recorrida que a decisão proferida pelo Tribunal a quo revela uma correta valoração da matéria de facto dada como provada, apesar de a Recorrida divergir quanto às normas legais aplicáveis, tal se demonstrou e infra se recuperará.
- Da Decisão a quo
3. A decisão ora recorrida julgou procedente a ação administrativa apresentada pela Recorrida, com a consequente anulação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa em causa, e, consequentemente, condenou a Autoridade Tributária na apreciação do mérito do pedido de revisão oficiosa apresentada pela Recorrida em 31-05-2013.
4. Considerou o Douto Tribunal a quo que:
“(…) no caso sub judice, considerando que a declaração de autoliquidação de imposto foi apresentada em 29-05-2009, o prazo legal de quatro anos para requerer a revisão oficiosa terminaria às 24h do dia 30-05-2013, feriado do dia do corpo-de-deus, transferindo-se, portanto, o termo do prazo, nos termos da citada alínea e), para o dia 31-05-2013.
Nesta conformidade, o pedido de revisão oficiosa apresentado pela Autora em 31-05-2013 (…) é tempestivo”.
- Do recurso interposto pela Autoridade Tributária
Da tempestividade dos pedidos de revisão do ato tributário
5. O prazo de quatro anos para revisão do ato tributário resulta dos números 1 e 2 do artigo 78.º da LGT - “a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, no prazo de quatro anos após a liquidação, com fundamento em erro imputável aos serviços, considerando-se imputável aos serviços, o erro na autoliquidação (…)”.
6. Na sequência da submissão atempada da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2008, no decurso do mês de maio de 2013, a Autoridade Tributária procedeu à emissão da correspondente nota de liquidação.
7. A liquidação de IRC acima referida foi emitida a 22 de junho de 2013.
8. Entendeu o Tribunal a quo que o pedido de revisão apresentado no dia 30 de maio de 2013, é tempestivo.
9. Não é questionado Tribunal a quo a possibilidade de apresentação do pedido de revisão de ato tributário pela Recorrida, no caso em apreço, no prazo de 4 anos, atenta a análise conjugada do disposto nos números 1 e 2 do artigo 137.º do Código do IRC e do artigo 78.º da LGT.
10. Este entendimento acima vertido e pugnado pela douta jurisprudência referida foi acolhido pela Autoridade Tributária, após o sancionamento da Nota Jurídica nº 676/2014-DSCJC, por parte do Diretor Geral dos Impostos, em 23 de dezembro de 2014.
11. Face ao entendimento expresso pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, ficou demonstrado que o decurso de tal prazo de 4 anos não se encontrava ainda ultrapassado aquando da submissão do pedido de revisão do ato tributário.
| Início da contagem do prazo de quatro anos para revisão do ato tributário
12. A questão central a decidir prende-se com a forma de cômputo do prazo de quatro anos previsto no citado número 1 do artigo 78.º da L.G.T., mais concretamente, o termo inicial do aludido prazo.
13. A Recorrida procedeu à submissão da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, referente ao período de tributação de 2008, dentro do prazo legal previsto para o efeito, ou seja, no decurso do mês de maio de 2009, sendo-lhe a correspondente liquidação de IRC emitida pela Autoridade Tributária em junho de 2009.
14. O número 1 do artigo 78.º da LGT prevê que, “A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada (…) no prazo de quatro anos após a liquidação (…)” (realce da Recorrida).
15. Resulta expressamente do teor literal do artigo, que o prazo dos quatro anos deverá ser contado a partir da data de liquidação do tributo, ou seja, a partir do dia 22 de junho de 2009, na medida em que, desde logo, se a revisão se refere a atos tributários pela entidade que os praticou, este ato não pode nunca configurar a submissão da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC por não ser este um ato tributário e muito menos foi o mesmo praticado pela Autoridade Tributária.
16. Não obstante a autoliquidação que se pretende ver corrigida ser a que emana da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC submetida em maio de 2009, para efeitos do prazo de apresentação do pedido de revisão subjacente ao indeferimento considerado ilegal, é considerada a data da liquidação subjacente à Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC entregue dentro do prazo, por referência ao período de tributação de 2008.
17. E não com a submissão da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC.
18. A Recorridas não pode aceitar a posição defendida pelo Recorrente, por não ser consentânea com o ordenamento jurídico em vigor nesta matéria e ser claramente diversa daquela que a jurisprudência, a doutrina e a Recorrida lhe confere.
19. Na sentença recorrida, ao decidir, o Tribunal a quo incorre num erro de interpretação do número 1 do artigo 78.º da LGT, visto que confunde a expressão “liquidação” aí constante com o termo “liquidação” com o teor resultante do artigo 89.º do Código do IRC, que diz respeito à competência que os sujeitos passivos têm para efetuar a liquidação do IRC através do preenchimento da declaração a que se refere os artigos 120.º e 122.º do mesmo diploma - Declaração de Rendimentos.
20. O “procedimento” de liquidação do imposto não se extingue com a entrega da competente Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC - autoliquidação do imposto -, pois que a mesma dará sempre lugar a uma nota de liquidação posterior, emitida pela Autoridade Tributária.
21. Em termos estritos, a liquidação de imposto apenas ocorre no momento em que a declaração de rendimentos dá origem à tal nota de liquidação emitida pela Autoridade Tributária e que, no caso em apreço, corresponde à liquidação de IRC objeto do pedido de revisão, sendo este o ato de liquidação a que se refere o número 1 do artigo 78.º da LGT.
22. O objeto primacial do procedimento de revisão é o ato tributário ou a liquidação, que se insere no conceito de ato administrativo, uma vez que se trata de um ato impositivo de deveres ou encargos.
23. O ato tributário stricto sensu refere-se a um ato administrativo vinculado e obrigatório que confirma a obrigação tributária e materializa o direito do Estado ao crédito tributário ou extingue o direito preexistente.
24. Conforme é doutrina assente:
i) PAULO MARQUES: o ato de liquidação tributária “corresponde ao ato final (tributário) ou mesmo a uma sequência de atos de competência vinculada, praticado para a verificação do facto gerador relativamente a certo contribuinte, sendo realizado o apuramento qualitativo e quantitativo da matéria tributável, determinando-se no final o quantum do tributo.”
ii) Mais refere VÍTOR ANTÓNIO DUARTE FAVEIRO que a liquidação corresponde ainda à operação realizada pelos serviços tributários na sequência do ato de determinação da matéria coletável, como cúpula de todo o procedimento oficioso.
iii) As Recorrentes estão com MARCELO REBELO DE SOUSA quando considera que os atos de privados não integrados organicamente na administração pública, mesmo que conexos com a atividade administrativa, estão excluídos do conceito de ato administrativo.
iv) Também com ALBERTO XAVIER, JORGE LOPES DE SOUSA e DIOGO LEITE DE CAMPOS, a autoliquidação não constitui em bom rigor um ato tributário.
v) Nas lições de CASALTA NABAIS ensina-se que “Quanto aos atos tributários, é de começar por dizer que se trata de atos de liquidação administrativa do imposto (e não atos de autoliquidação ou de liquidação por terceiro)”.
Este autor defende ainda que o artigo 78º da LGT apenas se reporta ao ato tributário em sentido estrito, ou seja, o ato tributário consubstanciado na ação da Autoridade Tributária.
vi) Conforme ainda JORGE LOPES DE SOUSA, dado não existir uma tomada de posição pela administração, a autoliquidação não corresponde em bom rigor a um ato administrativo.
vii) No entendimento de FRANCISCO RODRIGUES PARDAL “não há um ato tributário (apertis verbis) porque a liquidação não foi efetuada pela Administração fiscal” – ao referir-se à autoliquidação.
25. A doutrina tem distinguido a liquidação em sentido amplo - procedimento de liquidação -, da liquidação em sentido restrito - ato de liquidação -, neste último caso dizendo respeito unicamente às operações de aplicação da taxa correspondente à matéria coletável, ou seja, o cálculo do montante da prestação tributária.
26. Neste seguimento, veja-se o Douto entendimento de SALDANHA SANCHES:
“Quando um ato da Administração Fiscal procede à pontualização de um dever de prestar, definindo o momento e o quantum da prestação, tornando assim, nalguns casos, a prestação líquida e exigível, estamos indubitavelmente perante o que a doutrina e a jurisprudência portuguesas, sem divergências que valha a pena assinalar, têm designado como ato tributário”.
27. E é só, então, nesse momento, que estamos efetivamente na presença de um ato tributário sujeito a revisão, para efeitos do disposto no artigo 78.º da LGT.
28. E não pode ser outra que não a data da sua emissão a relevante para efeitos de início de contagem do prazo de revisão.
29. Também a jurisprudência tributária, nomeadamente o STA, tem decidido que “a autoliquidação, que é efetuada pelo contribuinte, não constitui um ato administrativo e, por isso, não é impugnável diretamente, exigindo-se antes da impugnação uma atuação da AT no sentido de “administrar” o ato” - Acórdão de 12 de outubro de 2011, emitido no âmbito do processo nº 0860/10.
30. Com a menção às situações de “autoliquidação” no texto do artigo 78.º da LGT, o que o legislador pretendeu efetivamente foi não tanto a inserção da autoliquidação num conceito muito amplo de ato tributário, mas sobretudo assegurar-lhe igualmente a garantia da revisão do ato, equiparando-se funcionalmente apenas nessa perspetiva garantística a autoliquidação ao ato tributário tradicional - liquidação administrativa -, uma vez que a maior parte das liquidações de tributo são atualmente efetuadas pelo próprio contribuinte, como seja o caso do IRC e do IVA.
31. Conforme entendimento expresso pelo STA no processo n.º 1509, de 18 de novembro de 2015:
“II - O alcance do nº 2 do art. 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a diretriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era de reforço das garantias dos contribuintes;”
32. A Autoridade Tributária já se pronunciou no âmbito de outros pedidos de revisão de ato tributário, admitindo que o “prazo de quatro anos após a liquidação”, referido no número 1 do artigo 78.º da LGT, deverá contar-se a partir do momento em que a nota de liquidação é proferida, pois esta é a fase final da liquidação do imposto.
33. A este respeito, no âmbito de um projeto de decisão de um pedido de revisão de ato tributário, que correu junto da Unidade dos Grandes Contribuintes, durante o ano de 2013 e por referência ao período de tributação de 2008, foi objeto de análise “o pedido de anulação parcial do referido ato tributário de “autoliquidação” em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas referente ao período de tributação correspondente ao ano civil de 2008, consubstanciado na “liquidação nº (...) de 05 de Agosto de 2009” (sublinhado e negrito da Recorrida).
34. Daqui decorre que, naquela situação e para efeitos do início da contagem do “prazo de quatro anos após a liquidação”, foi considerada pela Autoridade Tributária como data relevante a do ato tributário objeto de análise, a qual corresponde à data da liquidação de imposto operada pela Autoridade Tributária.
35. Nos termos de tal decisão, a posição da Autoridade Tributária foi de que “O procedimento de revisão oficiosa de ato tributário é igualmente meio próprio para reagir contra o ato tributário de liquidação supra identificado, no termos do art.º 78º da Lei Geral Tributária” e que “O requerimento no qual se consubstancia o presente pedido de revisão oficiosa é, em nossa opinião, tempestivo, atento o pressuposto temporal estabelecido no mencionado art.º 78.º da Lei Geral Tributária.” (sublinhado e negrito da Recorrida).
36. O entendimento sufragado pela Autoridade Tributária no referido processo deverá ser considerado o único admissível e tolerável, na medida em que resulta da letra da Lei e é o único que reflete os princípios de justiça material a que a mesma se encontra vinculada.
37. Em linha com o exposto, também o STA já se pronunciou sobre o “prazo de quatro anos após a liquidação” – vide Acórdão do STA, de 13 de março de 2013, proferido no âmbito do processo nº 01183/12 - a data a considerar, para efeitos do prazo de apresentação do pedido de revisão de ato tributário, é a data da liquidação do imposto e não a data da autoliquidação promovida pelo sujeito passivo.
38. No mesmo sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo (adiante, “TCA”) Sul, proferido no processo n.º 663/13.7BELRS, de 24 de fevereiro de 2022:
“IV. (…), e sendo tempestivo o pedido de revisão oficiosa efetuado no prazo de quatro anos após a liquidação, deverá ser apreciado o respetivo pedido.” (realce e sublinhado das Recorrentes).
39. Atentas as considerações aduzidas e as manifestações da doutrina e jurisprudência ora denotadas, resulta claro e assente que a data a ter em consideração para efeitos de início de contagem de prazo para apresentação de pedido de revisão de ato tributário é a data da liquidação do imposto através da demonstração da liquidação de IRC emitida pela Autoridade Tributária, por ser essa a que resulta da jurisprudência e doutrina, bem como, por ser a que melhor se adequa à génese da norma agora em análise e ao espírito do legislador.
40. Assim, tendo a demonstração de liquidação referente ao IRC do período de tributação de 2008 sido emitida pela Autoridade Tributária em 22 de junho de 2022 e iniciando-se a contagem do prazo nesse mesmo dia, o pedido de revisão do ato tributário afigura-se tempestivo, ao ter sido apresentado em maio de 2013, antes de decorridos quatro anos desde a emissão do ato tributário em que se consubstancia.
41. Ficou de facto demonstrado de forma exaustiva na argumentação expendida acima pelas Recorrida que o ato tributário suscetível de revisão que está em causa no artigo 78.º da LGT não pode ser outro que não a liquidação emitida pela Recorrente - Autoridade Tributária -, no dia 22 de junho de 2009.
42. De onde resulta uma errónea apreciação da matéria de direito relevante para a boa decisão da causa pela Recorrente, em violação do disposto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
Termos em que, não se deve conceder provimento ao recurso, devendo manter-se a decisão que julga a ação administrativa especial totalmente procedente.
Porém, V. Exas. decidindo farão a costumada Justiça!
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito suspensivo.
Os autos foram com vista ao Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Fundamentação
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que sejam de conhecimento oficioso, conforme previsto nos artigos 635/4 e 639/1.2 do Código de Processo Civil (CPC), sendo as de saber, se se verifica erro de julgamento porquanto, ao contrário do decidido, o pedido de revisão formulado foi intempestivo?
II.1- Dos Factos
O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:
1) «Em 29-05-2009, a Autora apresentou a declaração Modelo 22 de IRC respeitante ao ano de 2008 (cfr. documento a fls. 31 a 35 do PAT, que se dá aqui por integralmente reproduzido, e por acordo);
2) Em 31-05-2013, a Autora apresentou pedido de revisão oficiosa relativo à autoliquidação resultante da declaração mencionada no ponto antecedente (cfr. documento a fls. 2 a 7 do PRO, que se dá aqui por integralmente reproduzido, e a fls. 141 dos autos e por acordo);
3) Em 25-11-2013, o pedido de revisão oficiosa mencionado no ponto antecedente foi indeferido nos termos e com os fundamentos seguintes:
(…)
(…) (cfr. documento a fls. 92 a 94 dos autos).
Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:
«Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa.»
E quanto à Motivação da Decisão de Facto, consignou-se:
«A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, não impugnados, e no PAT, bem como nas posições assumidas pelas partes, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.»
II.2 Do Direito
A Autora e ora Recorrida, ao abrigo do artigo 78º da Lei Geral Tributária (LGT) pediu a revisão do ato tributário de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) respeitante ao ano de 2008.
O pedido de revisão foi indeferido por intempestividade da sua apresentação.
Não se conformando com a decisão de indeferimento, impugnou-a judicialmente, e o Tribunal deu-lhe razão decidindo pela tempestividade do pedido de revisão oficiosa e condenando a Autoridade Tributária e Aduaneira a apreciar o mérito desse mesmo pedido de revisão oficiosa.
É contra esta sentença que vem interposto o presente recurso, defendendo a Ré Autoridade Tributária e Aduaneira e ora Recorrente que a sentença incorreu em erro, por ter considerado que o dia 30 de maio era feriado nacional quando naquele ano de 2013 tinha sido abolido o feriado do Corpo de Deus (artigos 2º e 10º da Lei nº 23/2012 de 25 de junho).
Nas alegações e conclusões de recurso a Recorrente nada mais impugna, concordando até que no caso concreto em análise o prazo de que a Contribuinte dispunha para pedir a revisão do ato era de quatro anos e também com os parâmetros acolhidos na sentença recorrida quanto à determinação do termo inicial do prazo de revisão e que o termo final do prazo ocorreu no dia 30 de maio desse ano, discordando, todavia, do decidido quanto a que este se transferiu para o dia seguinte (31 de maio) porquanto nesse ano de 2013, o dia 30 de maio, não foi feriado nacional.
Por seu turno nas contra-alegações a Recorrida vem defender que o pedido sempre seria tempestivo porquanto o prazo deveria ser contado não da apresentação da declaração de rendimentos, mas da notificação da demonstração de liquidação dela resultante e que o prazo terminaria não em maio, mas no mês de junho desse mesmo ano de 2013.
Dizia o artigo 78º da L.G.T., na redação então em vigor introduzida pela Lei 60-A/2005, de 30 de dezembro:
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.
Ora, tal como se decidiu na sentença recorrida, que seguiu e cita a principal jurisprudência sobre a matéria, os contribuintes podem pedir a revisão do ato no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, e têm ainda a faculdade de pedir a revisão oficiosa do ato, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efetuar, i. é, no prazo de quatro anos.
Tal não é objeto do presente recurso, pelo que nos dispensamos de mais discorrer sobre o tema.
No caso concreto em análise a contribuinte, em conformidade com a lei (artigo 82º CIRC) entregou da declaração periódica de rendimentos, apurando o imposto a pagar o que configura uma autoliquidação.
Como já se referiu supra, nas contra-alegações dissente a Recorrida que esse momento configure o termo inicial do cômputo do prazo para pedir a revisão oficiosa do ato, mas, que o prazo deveria ser contado da emissão da demonstração da liquidação, enquanto na petição inicial defendeu sim que o prazo se deveria contar do último dia de que dispunha para entregar a declaração periódica de rendimentos.
Sobre questão muito semelhante à que a Recorrida pretende ver aqui apreciada sobre o termo inicial do prazo se pronunciou já a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo da qual chamamos à colação o recente Acórdão de 2021.02.03, proferido no processo nº 02683/14.5BELRS 0181/18 (disponível em www.dgsi.pt), com o qual concordamos e do qual transcrevemos:
(…)
Haverá, agora, que examinar a forma de cômputo do prazo de quatro anos previsto no citado artº.78, nº.1, da L.G.T., mais concretamente, o termo inicial do aludido prazo, visto consubstanciar esse o cerne do presente esteio da apelação.
Recorde-se que o Tribunal "a quo" julgou tempestivo o pedido de revisão oficiosa identificado no nº.3 do probatório supra, mais interpretando a norma contida no citado artº.78, nº.1, da L.G.T., no sentido de que a "liquidação" a que se refere o legislador é a emitida pelos serviços tributários, o que, no caso concreto, somente ocorreu em 22/06/2009 (cfr.nº.6 do probatório supra), data que consubstanciaria o termo inicial do prazo de quatro anos, pelo que, o pedido de revisão oficiosa, formulado em 31/05/2013, ainda estaria dentro do dito prazo.
Já a entidade recorrente defende que o prazo de quatro anos deve ter como termo inicial a data de apresentação da concreta autoliquidação de I.R.C., 28/05/2009 (cfr.nº.5 do probatório supra), assim sendo intempestivo o pedido de revisão oficiosa deduzido em 31/05/2013.
Vejamos quem tem razão.
Antes de mais, se dirá que o pedido de revisão identificado no nº.3 do probatório supra se baseou no artº.78, nº.1, da L.G.T. e na alegada existência de "erro imputável aos serviços" (cfr.nº.2 do preceito), tal como na possibilidade de ser o contribuinte a impulsionar tal procedimento (cfr.cópia do articulado que consubstancia o pedido de revisão junto a fls.140 a 149 do processo administrativo tributário apenso).
Por outro lado, apesar de constar do probatório a estruturação, por parte da sociedade impugnante e ora recorrida, de declaração de substituição em sede de I.R.C. e quanto ao ano de 2008 (cfr.al.C) do probatório supra), a mesma não pode ampliar o identificado prazo de quatro anos previsto no artº.78, nº.1, da L.G.T. (cfr.artº.59, nº.6, do C.P.P.T.).
Recorde-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.). E que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil).
Vertendo ao caso dos autos, desde logo, se deve relevar o elemento sistemático de interpretação, dado que o legislador fiscal, quanto a uma situação de autoliquidação e de cômputo do respectivo prazo, utilizou como termo inicial a data de entrega da declaração (cfr.artº.131, nº.1, do C.P.P.T.), não se vislumbrando qualquer obstáculo a que se utilize o mesmo critério na interpretação do artº.78, nº.1, da L.G.T., para situações de autoliquidação, nas quais o termo inicial do prazo de quatro anos deve coincidir com a data de entrega da declaração que consubstancia a mesma autoliquidação, enquanto acto de "liquidação" que quantifica a obrigação tributária, tudo fazendo apelo à noção de autoliquidação supra explanada (cfr.Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.318, nota 940).
No mesmo sentido vai, de resto, a jurisprudência deste Tribunal que já teve ocasião de examinar o cômputo do prazo de revisão dos actos tributários, embora em sede de I.V.A., situação em que igualmente se verifica o fenómeno da autoliquidação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/12/2011, rec.366/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/11/2016, rec.1524/15).
"In casu", a declaração de autoliquidação de imposto foi apresentada em 28/05/2009, pelo que o prazo legal de quatro anos para requerer a revisão oficiosa terminou às 24 horas do dia 29/05/2013 (uma quarta-feira), sabido que ao cômputo do prazo são aplicáveis as regras constantes do artº.279, do C.Civil (cfr.artºs.57, nº.3, da L.G.T., 20, nº.1, do C.P.P.T.), nomeadamente, que o termo inicial somente se verifica no dia seguinte àquele em que ocorre o evento em causa.
Ora, tendo o pedido de revisão sido formulado somente no dia 31/05/2013, é o mesmo intempestivo.
O decidido é inteiramente transponível para o caso em apreciação: o termo inicial do prazo (dies a quo) conta-se do dia seguinte ao da entrega da autoliquidação de imposto.
Tal como no caso do citado acórdão a declaração de autoliquidação de imposto foi apresentada em 29 de maio de 2009 [cf. alínea 1) dos factos provados]. Contados quatro anos temos que o prazo terminou às 24h. do dia 30 de maio de 2013 (dies ad quem).
Ora, tal como alegado e contrariamente ao decidido, o dia 30 de maio de 2013, não foi dia feriado, pelo que o pedido de revisão apresentado no dia 31 de maio de 2013, é intempestivo.
Com efeito, o artigo 2º da Lei nº 23/2012, de 25 de junho alterou a redação do artigo 234º do Código do Trabalho que passou a ter a seguinte redação:
2 - ...
3 - ...
Nos termos do nº 1 do artigo 10º da mesma Lei nº 23/2012: «a eliminação dos feriados do Corpo de Deus (…) resultante da alteração efetuada pela presente lei ao nº 1 do artigo 234º do Código do Trabalho, produz efeitos a partir de 1 de janeiro de 2013 (…)»
A lei é clara e não necessita de mais interpretação, como referido supra, no ano de 2013 o dia 30 de maio não foi dia feriado.
Em face do exposto, procedem as conclusões das alegações de recurso.
Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).
Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrida, que ficou vencida.
Sumário/Conclusões:
I. Os contribuintes podem pedir a revisão do ato no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, e têm ainda a faculdade de pedir a revisão oficiosa do ato, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efetuar, i. é, no prazo de quatro anos.
II. O termo inicial do prazo (dies a quo) conta-se do dia seguinte ao da entrega da autoliquidação de imposto
III - DECISÃO
Nos termos expostos, acordam os juízes da Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e em consequência julgar a ação improcedente.
Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias.
Lisboa, 30 de novembro de 2023
A AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da sentença de 2022.07.08 que julgou procedente o pedido de anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato tributário de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) respeitante ao ano de 2008 e condenou a Ré e ora Recorrente na apreciação do mérito do referido pedido de revisão oficiosa, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.
Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente, formulou as seguintes conclusões:
1. «Por via do presente recurso, pretende a Recorrente reagir contra a sentença, proferida a 2022-07-08, nos termos da qual se julgou procedente o pedido de anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de IRC e condenou-a à apreciação do mérito do mesmo;
2. Entendeu o Tribunal a quo que «(…) no caso sub judice, considerando que a declaração de autoliquidação de imposto foi apresentada em 29-05-2009, o prazo legal de quatro anos para requerer a revisão oficiosa terminaria às 24 horas do dia 30-05-2013, feriado do dia de corpo-de-deus [sic], transferindo-se, portanto, o termo do prazo, nos termos da citada alínea e), para o dia 31-05-2013. Nesta conformidade, o pedido de revisão oficiosa apresentado pela Autora em 31-05-2013 (…) é tempestivo”;
3. A decisão proferida pelo tribunal a quo padece de erro de julgamento, atento o facto não ter interpretado de forma correta os factos e o direito em causa;
4. O tribunal a quo clarifica, e bem, que este pedido efetivamente se encontrava sujeito a um prazo de quatro anos a contar da data da liquidação do imposto, conforme correta interpretação do artigo 78º da LGT e 131.º do CPPT;
5. Todavia, o tribunal a quo incorreu num lamentável lapso de calendário;
6. Tradicionalmente, o feriado do Corpo de Deus é um feriado nacional, religioso, com data móvel, cuja celebração no nosso ordenamento jurídico se encontra prevista no artigo 30.º da Resolução da Assembleia da República n.º 74/2004, que surge em consequência da Concordata entre a Santa Sé e a República Portuguesa, de 18 de maio de 2004;
7. Contudo, a Lei n.º 23/2012, de 25 de junho, procedeu provisoriamente à eliminação dos feriados de Corpo de Deus de 5 de outubro, de 1 de novembro e de 1 de dezembro;
8. Nos termos do artigo 10.º da Lei n.º 23/2012, de 25 de junho, “a eliminação dos feriados de Corpo de Deus, de 5 de outubro, de 1 de novembro e de 1 de dezembro, resultante da alteração efetuada pela presente lei ao n.º 1 do artigo 234.º do Código do Trabalho, produz efeitos a partir de 1 de janeiro de 2013 e será obrigatoriamente objeto de reavaliação num período não superior a cinco anos”;
9. Eliminação esta que ocorreu com vista à recuperação económica de Portugal face à crise económica que se enfrentou à data, conforme comunicado conjunto dos Ministérios dos Negócios Estrangeiros e da Economia e do Emprego, de 2012-05-08;
10. Portanto, no ano de 2013 (aqui em causa), o feriado do Corpo de Deus encontrava-se excluído da lista de feriados obrigatórios, pelo que tanto as entidades públicas como privadas se encontravam a laborar;
11. Como tal, não podia o tribunal a quo dar como provado que o pedido de revisão oficiosa submetido em 2013-05-31 era tempestivo;
12. Motivos pelos quais não deve ser mantida na ordem jurídica a sentença ora colocada em crise.
Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve ser dado provimento ao recurso interposto, revogando-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo, fazendo-se assim a costumada JUSTIÇA.
A Recorrida nas contra-alegações apresentadas concluiu:
«- Do objeto do recurso
1. A Autoridade Tributária veio recorrer da douta decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 8 de julho de 2022, que julgou totalmente procedente a ação administrativa especial apresentada pela ora Recorrida contra a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentada contra a liquidação de IRC relativa ao ano de 2008.
2. A Recorrida que a decisão proferida pelo Tribunal a quo revela uma correta valoração da matéria de facto dada como provada, apesar de a Recorrida divergir quanto às normas legais aplicáveis, tal se demonstrou e infra se recuperará.
- Da Decisão a quo
3. A decisão ora recorrida julgou procedente a ação administrativa apresentada pela Recorrida, com a consequente anulação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa em causa, e, consequentemente, condenou a Autoridade Tributária na apreciação do mérito do pedido de revisão oficiosa apresentada pela Recorrida em 31-05-2013.
4. Considerou o Douto Tribunal a quo que:
“(…) no caso sub judice, considerando que a declaração de autoliquidação de imposto foi apresentada em 29-05-2009, o prazo legal de quatro anos para requerer a revisão oficiosa terminaria às 24h do dia 30-05-2013, feriado do dia do corpo-de-deus, transferindo-se, portanto, o termo do prazo, nos termos da citada alínea e), para o dia 31-05-2013.
Nesta conformidade, o pedido de revisão oficiosa apresentado pela Autora em 31-05-2013 (…) é tempestivo”.
- Do recurso interposto pela Autoridade Tributária
Da tempestividade dos pedidos de revisão do ato tributário
5. O prazo de quatro anos para revisão do ato tributário resulta dos números 1 e 2 do artigo 78.º da LGT - “a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, no prazo de quatro anos após a liquidação, com fundamento em erro imputável aos serviços, considerando-se imputável aos serviços, o erro na autoliquidação (…)”.
6. Na sequência da submissão atempada da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2008, no decurso do mês de maio de 2013, a Autoridade Tributária procedeu à emissão da correspondente nota de liquidação.
7. A liquidação de IRC acima referida foi emitida a 22 de junho de 2013.
8. Entendeu o Tribunal a quo que o pedido de revisão apresentado no dia 30 de maio de 2013, é tempestivo.
9. Não é questionado Tribunal a quo a possibilidade de apresentação do pedido de revisão de ato tributário pela Recorrida, no caso em apreço, no prazo de 4 anos, atenta a análise conjugada do disposto nos números 1 e 2 do artigo 137.º do Código do IRC e do artigo 78.º da LGT.
10. Este entendimento acima vertido e pugnado pela douta jurisprudência referida foi acolhido pela Autoridade Tributária, após o sancionamento da Nota Jurídica nº 676/2014-DSCJC, por parte do Diretor Geral dos Impostos, em 23 de dezembro de 2014.
11. Face ao entendimento expresso pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, ficou demonstrado que o decurso de tal prazo de 4 anos não se encontrava ainda ultrapassado aquando da submissão do pedido de revisão do ato tributário.
| Início da contagem do prazo de quatro anos para revisão do ato tributário
12. A questão central a decidir prende-se com a forma de cômputo do prazo de quatro anos previsto no citado número 1 do artigo 78.º da L.G.T., mais concretamente, o termo inicial do aludido prazo.
13. A Recorrida procedeu à submissão da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, referente ao período de tributação de 2008, dentro do prazo legal previsto para o efeito, ou seja, no decurso do mês de maio de 2009, sendo-lhe a correspondente liquidação de IRC emitida pela Autoridade Tributária em junho de 2009.
14. O número 1 do artigo 78.º da LGT prevê que, “A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada (…) no prazo de quatro anos após a liquidação (…)” (realce da Recorrida).
15. Resulta expressamente do teor literal do artigo, que o prazo dos quatro anos deverá ser contado a partir da data de liquidação do tributo, ou seja, a partir do dia 22 de junho de 2009, na medida em que, desde logo, se a revisão se refere a atos tributários pela entidade que os praticou, este ato não pode nunca configurar a submissão da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC por não ser este um ato tributário e muito menos foi o mesmo praticado pela Autoridade Tributária.
16. Não obstante a autoliquidação que se pretende ver corrigida ser a que emana da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC submetida em maio de 2009, para efeitos do prazo de apresentação do pedido de revisão subjacente ao indeferimento considerado ilegal, é considerada a data da liquidação subjacente à Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC entregue dentro do prazo, por referência ao período de tributação de 2008.
17. E não com a submissão da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC.
18. A Recorridas não pode aceitar a posição defendida pelo Recorrente, por não ser consentânea com o ordenamento jurídico em vigor nesta matéria e ser claramente diversa daquela que a jurisprudência, a doutrina e a Recorrida lhe confere.
19. Na sentença recorrida, ao decidir, o Tribunal a quo incorre num erro de interpretação do número 1 do artigo 78.º da LGT, visto que confunde a expressão “liquidação” aí constante com o termo “liquidação” com o teor resultante do artigo 89.º do Código do IRC, que diz respeito à competência que os sujeitos passivos têm para efetuar a liquidação do IRC através do preenchimento da declaração a que se refere os artigos 120.º e 122.º do mesmo diploma - Declaração de Rendimentos.
20. O “procedimento” de liquidação do imposto não se extingue com a entrega da competente Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC - autoliquidação do imposto -, pois que a mesma dará sempre lugar a uma nota de liquidação posterior, emitida pela Autoridade Tributária.
21. Em termos estritos, a liquidação de imposto apenas ocorre no momento em que a declaração de rendimentos dá origem à tal nota de liquidação emitida pela Autoridade Tributária e que, no caso em apreço, corresponde à liquidação de IRC objeto do pedido de revisão, sendo este o ato de liquidação a que se refere o número 1 do artigo 78.º da LGT.
22. O objeto primacial do procedimento de revisão é o ato tributário ou a liquidação, que se insere no conceito de ato administrativo, uma vez que se trata de um ato impositivo de deveres ou encargos.
23. O ato tributário stricto sensu refere-se a um ato administrativo vinculado e obrigatório que confirma a obrigação tributária e materializa o direito do Estado ao crédito tributário ou extingue o direito preexistente.
24. Conforme é doutrina assente:
i) PAULO MARQUES: o ato de liquidação tributária “corresponde ao ato final (tributário) ou mesmo a uma sequência de atos de competência vinculada, praticado para a verificação do facto gerador relativamente a certo contribuinte, sendo realizado o apuramento qualitativo e quantitativo da matéria tributável, determinando-se no final o quantum do tributo.”
ii) Mais refere VÍTOR ANTÓNIO DUARTE FAVEIRO que a liquidação corresponde ainda à operação realizada pelos serviços tributários na sequência do ato de determinação da matéria coletável, como cúpula de todo o procedimento oficioso.
iii) As Recorrentes estão com MARCELO REBELO DE SOUSA quando considera que os atos de privados não integrados organicamente na administração pública, mesmo que conexos com a atividade administrativa, estão excluídos do conceito de ato administrativo.
iv) Também com ALBERTO XAVIER, JORGE LOPES DE SOUSA e DIOGO LEITE DE CAMPOS, a autoliquidação não constitui em bom rigor um ato tributário.
v) Nas lições de CASALTA NABAIS ensina-se que “Quanto aos atos tributários, é de começar por dizer que se trata de atos de liquidação administrativa do imposto (e não atos de autoliquidação ou de liquidação por terceiro)”.
Este autor defende ainda que o artigo 78º da LGT apenas se reporta ao ato tributário em sentido estrito, ou seja, o ato tributário consubstanciado na ação da Autoridade Tributária.
vi) Conforme ainda JORGE LOPES DE SOUSA, dado não existir uma tomada de posição pela administração, a autoliquidação não corresponde em bom rigor a um ato administrativo.
vii) No entendimento de FRANCISCO RODRIGUES PARDAL “não há um ato tributário (apertis verbis) porque a liquidação não foi efetuada pela Administração fiscal” – ao referir-se à autoliquidação.
25. A doutrina tem distinguido a liquidação em sentido amplo - procedimento de liquidação -, da liquidação em sentido restrito - ato de liquidação -, neste último caso dizendo respeito unicamente às operações de aplicação da taxa correspondente à matéria coletável, ou seja, o cálculo do montante da prestação tributária.
26. Neste seguimento, veja-se o Douto entendimento de SALDANHA SANCHES:
“Quando um ato da Administração Fiscal procede à pontualização de um dever de prestar, definindo o momento e o quantum da prestação, tornando assim, nalguns casos, a prestação líquida e exigível, estamos indubitavelmente perante o que a doutrina e a jurisprudência portuguesas, sem divergências que valha a pena assinalar, têm designado como ato tributário”.
27. E é só, então, nesse momento, que estamos efetivamente na presença de um ato tributário sujeito a revisão, para efeitos do disposto no artigo 78.º da LGT.
28. E não pode ser outra que não a data da sua emissão a relevante para efeitos de início de contagem do prazo de revisão.
29. Também a jurisprudência tributária, nomeadamente o STA, tem decidido que “a autoliquidação, que é efetuada pelo contribuinte, não constitui um ato administrativo e, por isso, não é impugnável diretamente, exigindo-se antes da impugnação uma atuação da AT no sentido de “administrar” o ato” - Acórdão de 12 de outubro de 2011, emitido no âmbito do processo nº 0860/10.
30. Com a menção às situações de “autoliquidação” no texto do artigo 78.º da LGT, o que o legislador pretendeu efetivamente foi não tanto a inserção da autoliquidação num conceito muito amplo de ato tributário, mas sobretudo assegurar-lhe igualmente a garantia da revisão do ato, equiparando-se funcionalmente apenas nessa perspetiva garantística a autoliquidação ao ato tributário tradicional - liquidação administrativa -, uma vez que a maior parte das liquidações de tributo são atualmente efetuadas pelo próprio contribuinte, como seja o caso do IRC e do IVA.
31. Conforme entendimento expresso pelo STA no processo n.º 1509, de 18 de novembro de 2015:
“II - O alcance do nº 2 do art. 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a diretriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era de reforço das garantias dos contribuintes;”
32. A Autoridade Tributária já se pronunciou no âmbito de outros pedidos de revisão de ato tributário, admitindo que o “prazo de quatro anos após a liquidação”, referido no número 1 do artigo 78.º da LGT, deverá contar-se a partir do momento em que a nota de liquidação é proferida, pois esta é a fase final da liquidação do imposto.
33. A este respeito, no âmbito de um projeto de decisão de um pedido de revisão de ato tributário, que correu junto da Unidade dos Grandes Contribuintes, durante o ano de 2013 e por referência ao período de tributação de 2008, foi objeto de análise “o pedido de anulação parcial do referido ato tributário de “autoliquidação” em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas referente ao período de tributação correspondente ao ano civil de 2008, consubstanciado na “liquidação nº (...) de 05 de Agosto de 2009” (sublinhado e negrito da Recorrida).
34. Daqui decorre que, naquela situação e para efeitos do início da contagem do “prazo de quatro anos após a liquidação”, foi considerada pela Autoridade Tributária como data relevante a do ato tributário objeto de análise, a qual corresponde à data da liquidação de imposto operada pela Autoridade Tributária.
35. Nos termos de tal decisão, a posição da Autoridade Tributária foi de que “O procedimento de revisão oficiosa de ato tributário é igualmente meio próprio para reagir contra o ato tributário de liquidação supra identificado, no termos do art.º 78º da Lei Geral Tributária” e que “O requerimento no qual se consubstancia o presente pedido de revisão oficiosa é, em nossa opinião, tempestivo, atento o pressuposto temporal estabelecido no mencionado art.º 78.º da Lei Geral Tributária.” (sublinhado e negrito da Recorrida).
36. O entendimento sufragado pela Autoridade Tributária no referido processo deverá ser considerado o único admissível e tolerável, na medida em que resulta da letra da Lei e é o único que reflete os princípios de justiça material a que a mesma se encontra vinculada.
37. Em linha com o exposto, também o STA já se pronunciou sobre o “prazo de quatro anos após a liquidação” – vide Acórdão do STA, de 13 de março de 2013, proferido no âmbito do processo nº 01183/12 - a data a considerar, para efeitos do prazo de apresentação do pedido de revisão de ato tributário, é a data da liquidação do imposto e não a data da autoliquidação promovida pelo sujeito passivo.
38. No mesmo sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo (adiante, “TCA”) Sul, proferido no processo n.º 663/13.7BELRS, de 24 de fevereiro de 2022:
“IV. (…), e sendo tempestivo o pedido de revisão oficiosa efetuado no prazo de quatro anos após a liquidação, deverá ser apreciado o respetivo pedido.” (realce e sublinhado das Recorrentes).
39. Atentas as considerações aduzidas e as manifestações da doutrina e jurisprudência ora denotadas, resulta claro e assente que a data a ter em consideração para efeitos de início de contagem de prazo para apresentação de pedido de revisão de ato tributário é a data da liquidação do imposto através da demonstração da liquidação de IRC emitida pela Autoridade Tributária, por ser essa a que resulta da jurisprudência e doutrina, bem como, por ser a que melhor se adequa à génese da norma agora em análise e ao espírito do legislador.
40. Assim, tendo a demonstração de liquidação referente ao IRC do período de tributação de 2008 sido emitida pela Autoridade Tributária em 22 de junho de 2022 e iniciando-se a contagem do prazo nesse mesmo dia, o pedido de revisão do ato tributário afigura-se tempestivo, ao ter sido apresentado em maio de 2013, antes de decorridos quatro anos desde a emissão do ato tributário em que se consubstancia.
41. Ficou de facto demonstrado de forma exaustiva na argumentação expendida acima pelas Recorrida que o ato tributário suscetível de revisão que está em causa no artigo 78.º da LGT não pode ser outro que não a liquidação emitida pela Recorrente - Autoridade Tributária -, no dia 22 de junho de 2009.
42. De onde resulta uma errónea apreciação da matéria de direito relevante para a boa decisão da causa pela Recorrente, em violação do disposto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
Termos em que, não se deve conceder provimento ao recurso, devendo manter-se a decisão que julga a ação administrativa especial totalmente procedente.
Porém, V. Exas. decidindo farão a costumada Justiça!
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito suspensivo.
Os autos foram com vista ao Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Fundamentação
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que sejam de conhecimento oficioso, conforme previsto nos artigos 635/4 e 639/1.2 do Código de Processo Civil (CPC), sendo as de saber, se se verifica erro de julgamento porquanto, ao contrário do decidido, o pedido de revisão formulado foi intempestivo?
II.1- Dos Factos
O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:
1) «Em 29-05-2009, a Autora apresentou a declaração Modelo 22 de IRC respeitante ao ano de 2008 (cfr. documento a fls. 31 a 35 do PAT, que se dá aqui por integralmente reproduzido, e por acordo);
2) Em 31-05-2013, a Autora apresentou pedido de revisão oficiosa relativo à autoliquidação resultante da declaração mencionada no ponto antecedente (cfr. documento a fls. 2 a 7 do PRO, que se dá aqui por integralmente reproduzido, e a fls. 141 dos autos e por acordo);
3) Em 25-11-2013, o pedido de revisão oficiosa mencionado no ponto antecedente foi indeferido nos termos e com os fundamentos seguintes:
(…)
(…) (cfr. documento a fls. 92 a 94 dos autos).
Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:
«Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa.»
E quanto à Motivação da Decisão de Facto, consignou-se:
«A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, não impugnados, e no PAT, bem como nas posições assumidas pelas partes, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.»
II.2 Do Direito
A Autora e ora Recorrida, ao abrigo do artigo 78º da Lei Geral Tributária (LGT) pediu a revisão do ato tributário de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) respeitante ao ano de 2008.
O pedido de revisão foi indeferido por intempestividade da sua apresentação.
Não se conformando com a decisão de indeferimento, impugnou-a judicialmente, e o Tribunal deu-lhe razão decidindo pela tempestividade do pedido de revisão oficiosa e condenando a Autoridade Tributária e Aduaneira a apreciar o mérito desse mesmo pedido de revisão oficiosa.
É contra esta sentença que vem interposto o presente recurso, defendendo a Ré Autoridade Tributária e Aduaneira e ora Recorrente que a sentença incorreu em erro, por ter considerado que o dia 30 de maio era feriado nacional quando naquele ano de 2013 tinha sido abolido o feriado do Corpo de Deus (artigos 2º e 10º da Lei nº 23/2012 de 25 de junho).
Nas alegações e conclusões de recurso a Recorrente nada mais impugna, concordando até que no caso concreto em análise o prazo de que a Contribuinte dispunha para pedir a revisão do ato era de quatro anos e também com os parâmetros acolhidos na sentença recorrida quanto à determinação do termo inicial do prazo de revisão e que o termo final do prazo ocorreu no dia 30 de maio desse ano, discordando, todavia, do decidido quanto a que este se transferiu para o dia seguinte (31 de maio) porquanto nesse ano de 2013, o dia 30 de maio, não foi feriado nacional.
Por seu turno nas contra-alegações a Recorrida vem defender que o pedido sempre seria tempestivo porquanto o prazo deveria ser contado não da apresentação da declaração de rendimentos, mas da notificação da demonstração de liquidação dela resultante e que o prazo terminaria não em maio, mas no mês de junho desse mesmo ano de 2013.
Dizia o artigo 78º da L.G.T., na redação então em vigor introduzida pela Lei 60-A/2005, de 30 de dezembro:
Artigo 78.º
Revisão dos actos tributários
1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.Revisão dos actos tributários
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.
Ora, tal como se decidiu na sentença recorrida, que seguiu e cita a principal jurisprudência sobre a matéria, os contribuintes podem pedir a revisão do ato no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, e têm ainda a faculdade de pedir a revisão oficiosa do ato, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efetuar, i. é, no prazo de quatro anos.
Tal não é objeto do presente recurso, pelo que nos dispensamos de mais discorrer sobre o tema.
No caso concreto em análise a contribuinte, em conformidade com a lei (artigo 82º CIRC) entregou da declaração periódica de rendimentos, apurando o imposto a pagar o que configura uma autoliquidação.
Como já se referiu supra, nas contra-alegações dissente a Recorrida que esse momento configure o termo inicial do cômputo do prazo para pedir a revisão oficiosa do ato, mas, que o prazo deveria ser contado da emissão da demonstração da liquidação, enquanto na petição inicial defendeu sim que o prazo se deveria contar do último dia de que dispunha para entregar a declaração periódica de rendimentos.
Sobre questão muito semelhante à que a Recorrida pretende ver aqui apreciada sobre o termo inicial do prazo se pronunciou já a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo da qual chamamos à colação o recente Acórdão de 2021.02.03, proferido no processo nº 02683/14.5BELRS 0181/18 (disponível em www.dgsi.pt), com o qual concordamos e do qual transcrevemos:
(…)
Haverá, agora, que examinar a forma de cômputo do prazo de quatro anos previsto no citado artº.78, nº.1, da L.G.T., mais concretamente, o termo inicial do aludido prazo, visto consubstanciar esse o cerne do presente esteio da apelação.
Recorde-se que o Tribunal "a quo" julgou tempestivo o pedido de revisão oficiosa identificado no nº.3 do probatório supra, mais interpretando a norma contida no citado artº.78, nº.1, da L.G.T., no sentido de que a "liquidação" a que se refere o legislador é a emitida pelos serviços tributários, o que, no caso concreto, somente ocorreu em 22/06/2009 (cfr.nº.6 do probatório supra), data que consubstanciaria o termo inicial do prazo de quatro anos, pelo que, o pedido de revisão oficiosa, formulado em 31/05/2013, ainda estaria dentro do dito prazo.
Já a entidade recorrente defende que o prazo de quatro anos deve ter como termo inicial a data de apresentação da concreta autoliquidação de I.R.C., 28/05/2009 (cfr.nº.5 do probatório supra), assim sendo intempestivo o pedido de revisão oficiosa deduzido em 31/05/2013.
Vejamos quem tem razão.
Antes de mais, se dirá que o pedido de revisão identificado no nº.3 do probatório supra se baseou no artº.78, nº.1, da L.G.T. e na alegada existência de "erro imputável aos serviços" (cfr.nº.2 do preceito), tal como na possibilidade de ser o contribuinte a impulsionar tal procedimento (cfr.cópia do articulado que consubstancia o pedido de revisão junto a fls.140 a 149 do processo administrativo tributário apenso).
Por outro lado, apesar de constar do probatório a estruturação, por parte da sociedade impugnante e ora recorrida, de declaração de substituição em sede de I.R.C. e quanto ao ano de 2008 (cfr.al.C) do probatório supra), a mesma não pode ampliar o identificado prazo de quatro anos previsto no artº.78, nº.1, da L.G.T. (cfr.artº.59, nº.6, do C.P.P.T.).
Recorde-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.). E que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil).
Vertendo ao caso dos autos, desde logo, se deve relevar o elemento sistemático de interpretação, dado que o legislador fiscal, quanto a uma situação de autoliquidação e de cômputo do respectivo prazo, utilizou como termo inicial a data de entrega da declaração (cfr.artº.131, nº.1, do C.P.P.T.), não se vislumbrando qualquer obstáculo a que se utilize o mesmo critério na interpretação do artº.78, nº.1, da L.G.T., para situações de autoliquidação, nas quais o termo inicial do prazo de quatro anos deve coincidir com a data de entrega da declaração que consubstancia a mesma autoliquidação, enquanto acto de "liquidação" que quantifica a obrigação tributária, tudo fazendo apelo à noção de autoliquidação supra explanada (cfr.Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.318, nota 940).
No mesmo sentido vai, de resto, a jurisprudência deste Tribunal que já teve ocasião de examinar o cômputo do prazo de revisão dos actos tributários, embora em sede de I.V.A., situação em que igualmente se verifica o fenómeno da autoliquidação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/12/2011, rec.366/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/11/2016, rec.1524/15).
"In casu", a declaração de autoliquidação de imposto foi apresentada em 28/05/2009, pelo que o prazo legal de quatro anos para requerer a revisão oficiosa terminou às 24 horas do dia 29/05/2013 (uma quarta-feira), sabido que ao cômputo do prazo são aplicáveis as regras constantes do artº.279, do C.Civil (cfr.artºs.57, nº.3, da L.G.T., 20, nº.1, do C.P.P.T.), nomeadamente, que o termo inicial somente se verifica no dia seguinte àquele em que ocorre o evento em causa.
Ora, tendo o pedido de revisão sido formulado somente no dia 31/05/2013, é o mesmo intempestivo.
O decidido é inteiramente transponível para o caso em apreciação: o termo inicial do prazo (dies a quo) conta-se do dia seguinte ao da entrega da autoliquidação de imposto.
Tal como no caso do citado acórdão a declaração de autoliquidação de imposto foi apresentada em 29 de maio de 2009 [cf. alínea 1) dos factos provados]. Contados quatro anos temos que o prazo terminou às 24h. do dia 30 de maio de 2013 (dies ad quem).
Ora, tal como alegado e contrariamente ao decidido, o dia 30 de maio de 2013, não foi dia feriado, pelo que o pedido de revisão apresentado no dia 31 de maio de 2013, é intempestivo.
Com efeito, o artigo 2º da Lei nº 23/2012, de 25 de junho alterou a redação do artigo 234º do Código do Trabalho que passou a ter a seguinte redação:
Artigo 234.º
[...]
1 - São feriados obrigatórios os dias 1 de janeiro, Sexta-Feira Santa, Domingo de Páscoa, 25 de abril, 1 de maio, 10 de junho, 15 de agosto, 8 e 25 de dezembro.[...]
2 - ...
3 - ...
Nos termos do nº 1 do artigo 10º da mesma Lei nº 23/2012: «a eliminação dos feriados do Corpo de Deus (…) resultante da alteração efetuada pela presente lei ao nº 1 do artigo 234º do Código do Trabalho, produz efeitos a partir de 1 de janeiro de 2013 (…)»
A lei é clara e não necessita de mais interpretação, como referido supra, no ano de 2013 o dia 30 de maio não foi dia feriado.
Em face do exposto, procedem as conclusões das alegações de recurso.
Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).
Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrida, que ficou vencida.
Sumário/Conclusões:
I. Os contribuintes podem pedir a revisão do ato no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, e têm ainda a faculdade de pedir a revisão oficiosa do ato, dentro dos prazos em que a Administração Tributária a pode efetuar, i. é, no prazo de quatro anos.
II. O termo inicial do prazo (dies a quo) conta-se do dia seguinte ao da entrega da autoliquidação de imposto
III - DECISÃO
Nos termos expostos, acordam os juízes da Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e em consequência julgar a ação improcedente.
Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias.
Lisboa, 30 de novembro de 2023
Susana Barreto
Tânia Meireles da Cunha
Ana Cristina Gomes de Carvalho
Tânia Meireles da Cunha
Ana Cristina Gomes de Carvalho