Acórdão n.º 386/2005/T. Const, de 18 de outubro

Acórdão n.º 386/2005/T. Const. - Processo n.º 947/2004. - Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

A - Relatório. - 1 - O Banco BPI, S. A., identificado com os sinais dos autos, recorre para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, na sua actual versão (LTC), pretendendo ver apreciada a inconstitucionalidade do critério normativo decorrente dos artigos 89.º, 102.º, n.º 1, 169.º, n.º 2, 189.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e dos artigos 95.º e 96.º da Lei Geral Tributária, quando interpretados no sentido de que a compensação de créditos fiscais, realizada por iniciativa da administração tributária, pode ser efectuada desde o momento em que a dívida se torne exigível, apesar de ainda não se encontrar precludido o prazo para o exercício do direito de impugnação, do contribuinte não ter sido citado para a execução fiscal e de não ter sido notificado para prestação de garantia, por violação do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa.

2 - Vem o presente recurso interposto do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 9 de Setembro de 2004, onde se decidiu:

"[...] no que concerne ao prazo para defesa da legalidade da liquidação ele em nada contende com o direito à execução por parte da AF, direito este que nasce logo que finde o termo do prazo do pagamento voluntário da dívida concedido ao contribuinte.

Estipula efectivamente o artigo 78.º do CPPT, ao preceituar sobre a modalidade da cobrança, no seguimento aliás do que já dizia o artigo 102.º do CPT, que a cobrança das dívidas fiscais pode ocorrer ou por pagamento voluntário ou através da cobrança coerciva sendo que o pagamento voluntário é 'aquele que deve ser feito nos prazos fixados nas leis tributárias' - cf. os artigos 84.º do CPPT e 107.º do anterior CPT.

Deriva do exposto que o incumprimento das obrigações tributárias ocorre findo que seja o prazo do pagamento voluntário já que a partir daí o devedor se encontra em mora sendo este incumprimento que legitima a cobrança coerciva, bem como, por ser uma mera modalidade dessa cobrança a compensação das dívidas de tributos por iniciativa da AF nos termos do previsto no artigo 89.º do CPPT.

De facto enquanto decorre o prazo para o pagamento voluntário das dívidas fiscais não é lícito à AF agredir o património do devedor.

Por isso temos então de pronunciarmo-nos sobre o momento em que para a AF surge o direito de exigir coercivamente o pagamento da dívida.

Como se disse já a legitimidade para a AF nasce com o momento em que ocorre o incumprimento e porque o incumprimento se verifica nas obrigações tributárias findo que seja o prazo legal fixado nas leis tributárias para o pagamento voluntário a AF encontra-se legitimada para proceder à cobrança coerciva da dívida, designadamente através da execução fiscal desde que o incumprimento ocorra.

Significa o exposto que a partir daí surge para a AF o poder/dever de exigir a satisfação da dívida tributária do sujeito passivo o que pode fazer-se através da cobrança coerciva ou através da modalidade da compensação da dívida mecanismo e instituto previsto no artigo 89.º do CPPT.

A compensação é como se sabe e resulta da lei um modo de extinguir as obrigações pecuniárias ou referentes a coisas fungíveis entre pessoas que são simultaneamente credoras e devedoras e na essência consiste em dar por paga a dívida de cada um em quantidade igual à do seu crédito que igualmente se dá por cobrado noutro tanto.

Como diz o artigo 847.º do CC 'quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor qualquer delas pode livrar-se da sua obrigação por meio da compensação com a obrigação do seu credor desde que verificados os requisitos consignados nas alíneas a) e b) do citado artigo'.

Porque se trata de créditos do Estado esta compensação só é permitida nos termos legalmente definidos como é o caso do artigo 89.º do CPPT o que bem se compreende atenta a natureza indisponível de tais créditos.

Trata-se de uma figura ou instituição jurídica que 'visa evitar uma desnecessária duplicação de pagamentos e também cumprir a função de garantia baseada em critério de justiça e equidade já que através dela se evita que um devedor pague a sua dívida e corra o risco de não cobrar o crédito por insolvência do outro devedor'.

E isto sem que a AF esteja obrigada a esperar pelo tempo dos prazos que a lei concede ao executado ou contribuinte para a defesa da legalidade dessa mesma dívida - cf. José M. Lete del Rio, in Derecho de Obligaciones, pp. 227.

[...]

Se bem atentarmos nos requisitos que condicionam a sua possibilidade destaca-se desde logo o facto da necessidade de os créditos em presença terem por objecto coisas fungíveis da mesma espécie e qualidade.

Efectivamente desde que o executado tenha sido notificado da liquidação a que diz respeito a dívida em causa a mesma passa a ser exigível tendo a certidão a que alude a alínea a) do artigo 162.º do CPPT desde que contenha os requisitos do artigo 163.º do mesmo diploma legal a força de título executivo com a mesma força de sentença transitada em julgado.

E sendo instaurada a execução fiscal a sua suspensão só pode ter lugar em caso de reclamação graciosa impugnação judicial ou recurso judicial que tenha por objecto a legalidade da dívida mas desde que tenha sido constituída garantia ou deferida a sua dispensa ou a penhora que garanta o pagamento da mesma - cf. o artigo 169.º do CPPT.

Resulta do exposto que o facto de a lei permitir a impugnação da liquidação donde decorre a dívida não pressupõe ou impõe que a dívida só possa ser exigível a partir do termo do prazo da impugnação, reclamação ou recurso pois como se disse o poder/dever de a cobrar coercivamente ou de proceder à execução nasce para a AF com o incumprimento.

E não se diga que com isto se frustra o direito de acesso à justiça ou por qualquer forma se diminuem os direitos de defesa do devedor.

O facto de a lei permitir a cobrança coerciva findo que seja o prazo do pagamento voluntário prende-se como é óbvio com a própria natureza da dívida em causa, o seu carácter público e com a celeridade da sua cobrança face às necessidades colectivas que se visam cobrir.

Todavia com[o] já se referiu essa celeridade em nada contende com os meios de defesa legalmente atribuídos ao devedor nem com eventuais prejuízos daí resultantes já que se o acto de liquidação donde dimana a dívida em cobrança for anulado por ilegalidade tal situação faz desde logo ressarcir o contribuinte não só com a restituição do que pagou indevidamente como no pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 61.º do CPPT.

Decorre do exposto que a sentença não padece de erro de julgamento no que concerne à data dada como provada no que respeita à apresentação da impugnação judicial como igualmente não enferma de insuficiência de factualidade designadamente da falta da fixação das datas do termo do prazo para a impugnação ou da data da notificação da compensação por tais factos serem irrelevantes para a boa decisão da causa que é saber se a compensação foi bem ou mal exercida.

O facto de ter sido efectuada antes do termo do prazo para a dedução de impugnação pelas razões anteriormente expostas e no que concerne à data da notificação da compensação por a mesma se tornar efectiva mediante mera declaração da AF sendo que os efeitos da mesma por força do artigo 854.º do CC retroagem considerando-se os créditos extintos desde o momento em que se tornaram compensáveis.

Efectivamente, tendo o recorrente sido notificado da liquidação do IRC bem como do prazo para o pagamento voluntário e seu termo, não tendo procedido ao pagamento ocasionou uma situação de inexecução constituindo-se em mora e consequentemente com tal inexecução preencheu os pressupostos legais para a AF no exercício dos seu poder/dever de poder accionar a cobrança coerciva nos termos dos artigos 817.º do CC e 89.º do CPT.

Face ao exposto e sem necessidade de mais considerações e porque no essencial se concorda com os fundamentos da decisão recorrida com a ressalva quanto ao facto de a compensação em nosso entender só ocorrer na fase da cobrança coerciva quando por iniciativa da AF acordam os juízes do TCA em negar provimento ao recurso."

3 - Não se conformando com tal decisão, o recorrente interpôs, nos termos supramencionados, recurso para o Tribunal Constitucional, apresentando, após o devido despacho, as suas alegações, aí concluindo que:

"1.ª A questão cuja constitucionalidade se submete à sindicância desse venerando Tribunal Constitucional é a interpretação e aplicação que, no caso sub judice, o Tribunal Central Administrativo do Norte faz do artigo 89.º do CPPT isolada e conjuntamente com os regimes vertidos, respectivamente, nos artigos 102.º, n.º 1, do CPPT, e 95.º e 96.º da LGT, bem como dos artigos 189.º e 169.º, n.os 1, 2 e 3, do CPPT;

2.ª Com efeito, entende o Tribunal a quo que qualquer compensação de dívidas fiscais com créditos dos contribuintes de igual natureza por iniciativa da administração tributária poderá ser efectuada nos termos do artigo 89.º do CPPT sem que, tal como sucede no caso vertente, se tenha verificado o termo do prazo legalmente previsto para a dedução de impugnação judicial contra a liquidação adicional que originou a dívida a compensar, sem que tenha ocorrido citação no respectivo processo de execução, sem que tenha sido notificada da fixação do montante da garantia a prestar em cumprimento do requerido, sem que, igualmente, tenha sido notificada para prestação de garantia nos termos do artigo 169.º, n.º 2, do CPPT, sem que tenha sido, ainda, respeitado o efeito suspensivo provisório do processo de execução;

3.ª Efectivamente, para o Tribunal a quo, para que a aludida compensação seja efectuada basta que a dívida fiscal entre em relaxe e não se encontre, a essa data, pendente impugnação judicial, reclamação ou recurso e prestada garantia;

4.ª Ora, tal entendimento encerra uma dúplice violação do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa;

5.ª Uma primeira, enquanto norma que consagra o direito de acesso aos tribunais, ocorre com a interpretação e aplicação que o Tribunal a quo faz do artigo 89.º do CPPT, quer isoladamente, quer conjugadamente com os artigos 102.º, n.º 1, do mesmo Código, e 95.º e 96.º da LGT, ao decidir que a limitação do prazo para recurso à via da impugnação judicial decorrente da necessidade de se evitar a prática do acto lesivo que é a compensação, não contende com os meios de defesa do contribuinte;

6.ª Ao invés, aquela interpretação e aplicação da lei viola efectivamente o direito de acesso aos tribunais expressamente consagrado no artigo 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, uma vez que decorre deste mesmo preceito a insusceptibilidade de qualquer limitação dos prazos de acção ou de recurso a períodos de tempo não conformes com o direito a proteger;

7.ª Trata-se, aliás, de situação sobre a qual esse venerando Tribunal Constitucional já se pronunciou em igual sentido no Acórdão n.º 87-148-1, de 6 de Maio de 1987, proferido no processo n.º 86-0140.

8.ª Uma segunda violação do citado artigo 20.º, agora enquanto expressão normativa constitucional do princípio da protecção jurídica, ocorre com a interpretação e aplicação que o Tribunal a quo faz igualmente do artigo 89.º do CPPT isolada e conjuntamente com o regime vertido dos artigos 189.º e 169.º, n.os 1, 2 e 3, do referido Código;

9.ª Com efeito, é absolutamente atentatório do referido preceito constitucional a interpretação e aplicação dos citados normativos no sentido de que à compensação sub judice não pode obstar o facto de, em momento prévio àquela, não ter ocorrido citação do recorrente no respectivo processo de execução, não se ter verificado qualquer notificação da fixação do montante da garantia nos termos do requerido pelo executado, de não se ter verificado qualquer notificação para prestação de garantia nos termos do artigo 169.º, n.º 2, do CPPT, nem ainda que tenha sido desrespeitado o efeito suspensivo provisório do processo de execução;

10.ª Efectivamente, tais dispositivos legais mais não são do que normas basilares do procedimento e do processo tributários ditadas pelo elementar princípio da protecção jurídica de que o direito ao acesso à justiça previsto no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa é a expressão constitucional;

11.ª Logo a violação daqueles implica, em consequência, a violação deste;

12.ª Termos em que deve o acórdão recorrido ser revogado por manifesta interpretação e aplicação do artigo 89.º do CPPT, quer isoladamente quer conjugadamente com os regimes vertidos, respectivamente, dos artigos 102.º, n.º 1, do CPPT, e 95.º da LGT, bem como dos artigos 189.º e 169.º, n.os 1, 2 e 3, do referido Código, em frontal violação do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa e, consequentemente, com um sentido absolutamente inconstitucional."

4 - Contra-alegando, a representante da Fazenda Pública, veio sustentar que:

"[...] manifesta adesão à tese do douto acórdão recorrido no sentido de que a celeridade da cobrança da dívida em causa se justifica face às necessidades colectivas que tais dívidas visam cobrir e que 'essa celeridade em nada contende com os meios de defesa legalmente atribuídos ao devedor nem com eventuais prejuízos daí resultantes já que se o acto de liquidação donde dimana a dívida em cobrança for anulado por ilegalidade tal situação faz desde logo ressarcir o contribuinte não só com a restituição do que pagou indevidamente como no pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 61.º do CPPT'.

Com efeito, a regra da compensação de dívidas de tributos por iniciativa da administração tributária do artigo 89.º do CPPT em nada contende com as normas que regulam a compensação como meio do devedor se livrar da sua obrigação por meio de compensação com a obrigação do seu credor, contidas nos artigos 847.º e seguintes do Código Civil.

Designadamente, coaduna-se com o n.º 1 do artigo 848.º do CC que dispõe: 'a compensação torna-se efectiva mediante declaração de uma das partes à outra'.

E não ocorre qualquer das causas de exclusão da compensação definidas pelo artigo 853.º do Código Civil.

Deste modo, o não ter ocorrido, no caso, em momento prévio à execução, citação do recorrente no respectivo processo de execução e não se ter verificado qualquer notificação da fixação de garantia nos termos do requerido pelo executado em nada contende com os princípios gerais que regulam a compensação dos créditos.

Pelo que, como bem considera o douto acórdão recorrido, a compensação de dívidas, prevista no artigo 89.º do CPPT, em nada coarcta ao declaratário da compensação o direito de acesso aos tribunais.

Termos em que deve ser considerado que o questionado entendimento do artigo 89.º do CPPT não viola o princípio do acesso à justiça, consagrado no artigo 20.º da CRP, negando-se provimento ao presente recurso."

Corridos os vistos legais, cumpre agora ajuizar.

B - Fundamentação. - 5 - Antes de se considerar o problema de constitucionalidade aqui emergente, importa proceder a uma clara e precisa identificação delimitadora do objecto do recurso, porquanto o recorrente acaba por incluir na formulação da questão de constitucionalidade determinadas normas que não foram aplicadas como ratio decidendi da decisão sindicanda e que são convocadas como exemplos de critérios legais tidos por violados pelo acórdão recorrido.

O recorrente, sustenta que "a interpretação e aplicação que o Tribunal a quo faz, no caso sub judice, do artigo 89.º do CPPT, quer isoladamente, quer conjugadamente com os regimes vertidos, respectivamente, dos artigos 102.º, n.º 1, do CPPT e 95.º e 96.º da LGT, bem como dos artigos 189.º e 169.º, n.os 1, 2 e 3, do referido Código, constituem uma clara violação do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, quer enquanto norma que acolhe e protege o direito de acesso aos tribunais, quer enquanto norma que dá expressa consagração ao princípio da protecção jurídica".

Ora, perscrutando o acórdão recorrido - e não deixando de atender ao alegado pelo recorrente - vislumbra-se que a ratio decidendi do juízo decisório em crise apenas tange directamente com a interpretação dada ao artigo 89.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Na verdade, as restantes normas invocadas pelo recorrente maxime, os artigos 95.º e 96.º da Lei Geral Tributária (LGT) que estabelecem, respectivamente, o "direito de impugnação ou recurso" e o regime da "renúncia ao direito de impugnação ou recurso"; o artigo 102.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que fixa o prazo para a apresentação de impugnação judicial; e o artigo 169.º que regula os termos em que poderá haver lugar à suspensão da execução (mediante, designadamente, a prestação de garantia) - não constituem a base fundamentante da decisão recorrida, mas sim normas que, na perspectiva do recorrente - a acolher-se a interpretação dada ao artigo 89.º do CPPT -, seriam consequencialmente violadas ou afectadas por aquela ratio decidendi, daí concluindo o recorrente que "tais dispositivos legais mais não são do que normas basilares do procedimento e do processo tributários ditadas pelo elementar princípio da protecção jurídica de que o direito ao acesso à justiça previsto no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa é a expressão constitucional; [...] Logo a violação daqueles implica, em consequência, a violação deste".

Tal facto está bem patente ao nível da invocação dos artigos 95.º e 96.º da LGT e do artigo 102.º, n.º 1, do CPPT, cuja referência apenas se compreende na medida em que a interpretação dada ao artigo 89.º, n.º 1, do CPPT, envolve, para o recorrente, uma preterição do direito de impugnação. E o mesmo poderá dizer-se do artigo 169.º do CPPT, uma vez que a suspensão da execução, mediante prestação de garantia, apenas ocorre após a impugnação judicial da liquidação que vise discutir a legalidade da dívida exequenda, pelo que, tal norma apenas releva para o caso dos autos na medida em que, em face da interpretação dada ao artigo 89.º, n.º 1, do CPPT, tal efeito possa ficar precludido.

Resta, ainda, a referência ao artigo 189.º, também do CPPT, que disciplina os efeitos e a função das citações no processo de execução fiscal, e que é convocada em termos de a sua preterição poder contender com as garantias de defesa do contribuinte.

Contudo, como emerge claramente dos autos, o Tribunal deu como provado que "a executada foi citada por ofício de 24 de Setembro de 2003", pelo que a norma não foi aplicada in casu com a dimensão normativa que o recorrente lhe assinala.

Assim, atendendo ao juízo decisório recorrido, há que clarificar que a presente questão de constitucionalidade incide precisamente sobre o critério normativo que se extraiu do artigo 89.º, n.º 1, do CPPT quando interpretado no sentido de que a compensação de créditos fiscais, realizada por iniciativa da administração tributária, pode ser efectuada desde o momento em que a dívida se torne exigível, apesar de ainda não se encontrar esgotado o prazo para o exercício do direito de impugnação e de esta - ainda - não ter sido deduzida; o que, atendendo ao discurso do recorrente, envolverá saber se a "execução se encontrará provisoriamente suspensa até ao terminus do prazo de impugnação, não sendo lícito à administração tributária proceder até esse momento à compensação dos créditos fiscais".

Delimitada, nesses termos, a questão de constitucionalidade, importa atentar no que, de per se, se dispõe no artigo 89.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sob a epígrafe "Compensação de dívidas de tributos por iniciativa da administração tributária":

"1 - Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação graciosa ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas à mesma administração tributária, salvo se pender reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução da dívida exequenda ou esta esteja a ser paga em prestações, devendo a dívida exequenda mostrar-se garantida nos termos deste Código.

[...]."

Por sua vez, o artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa dispõe, sob a epígrafe "Acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva", que:

"1 - A todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos.

[...]"

Vejamos, pois, se o artigo 89.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), quando interpretado no sentido de que a compensação de créditos fiscais, realizada por iniciativa da administração tributária, pode ser efectuada desde o momento em que a dívida se torne exigível, apesar de ainda não se encontrar precludido o prazo para o exercício do direito de impugnação e de esta - ainda - não ter sido deduzida, viola, ou não, o parâmetro emergente do artigo 20.º da nossa Constituição.

6 - Como tem sido concretizado pela jurisprudência deste Tribunal, o sentido tutelar emergente do parâmetro constitucional concretamente em causa impõe que se tenha por vedada "a criação de obstáculos que dificultem ou prejudiquem sem fundamento e de forma desproporcionada o direito de acesso dos particulares aos tribunais em geral" (cf. o Acórdão n.º 1144/96, in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 35.º vol., p. 349), daí decorrendo, justamente, a proscrição, constitucionalmente determinada, de qualquer regra que "possa diminuir intoleravelmente as garantias processuais do recorrente, ou implicar um cerceamento das suas possibilidades de defesa que se tenha de considerar desproporcionado ou intolerável [...]" (cf. o Acórdão n.º 266/2000, disponível em www.tribunalconstitucional.pt).

Assim sendo, in casu, importará apurar se o decisório critério normativo - ao permitir que a compensação de créditos fiscais, realizada por iniciativa da administração tributária, possa ser efectuada desde o momento em que a dívida se torne exigível, apesar de ainda não se encontrar esgotado o prazo para o exercício do direito de impugnação e de esta ainda não ter sido deduzida - implica um qualquer cerceamento das possibilidades de defesa da recorrente que deva considerar-se irrazoável, desproporcionado ou intolerável.

6.1 - Como é consabido, o processo de execução fiscal destina-se a obter a cobrança coerciva de determinadas dívidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de direito público, aí se encontrando a cobrança das dívidas fiscais (cf. o artigo 148.º do CPPT).

Este processo tem na sua base um título executivo que "comprova a obrigação cujo cumprimento se pretende e é, simultaneamente, constitutivo do direito da entidade exequente" (cf. "Administração geral tributária", Manual de Procedimento e Processo Tributário, Lisboa, 2002, p. 109), podendo consistir, inter alia, na certidão extraída do título de cobrança relativa ao imposto (cf. o artigo 162.º do CPPT) que é "emitida" pelos serviços competentes da administração tributária sempre que, decorrido o prazo para o pagamento voluntário da dívida, este não tenha sido realizado (cf. artigos 84.º e 88.º do CPPT), daí resultando, compreensivelmente, que o processo de execução fiscal, apenas possa ser instaurado "findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias", não obstando, para tal, que ainda não tenha decorrido o prazo de impugnação judicial do acto tributário que está na sua origem.

É certo que, uma vez impugnada judicialmente a legalidade da dívida exequenda - com os fundamentos constantes do artigo 99.º do CPPT e no prazo estabelecido no artigo 102.º do mesmo diploma -, a execução ficará suspensa até à decisão do pleito desde que seja prestada garantia (cf. o artigo 169.º, e, quanto ao efeito suspensivo da impugnação, o artigo 103.º, n.º 4, ambos do CPPT), mas tal não impede que se dê origem à execução fiscal e que esta siga os seus trâmites até à verificação dos pressupostos que determinam a sua suspensão.

6.2 - Findo o prazo para o pagamento voluntário do imposto em falta, a dívida passará, assim, a ser exigível pela administração tributária, o que se prefigura, a par com as exigências de certeza e liquidez da mesma, conditiones sine qua non para a abertura da execução fiscal em face da existência de um título executivo que determine os fins e os limites da "acção executiva".

Na verdade, apesar de o CPPT não reproduzir os termos do artigo 234.º do Código de Processo Tributário, que afirmava expressamente "As dívidas sujeitas a execução fiscal serão certas, líquidas e exigíveis", também na actual vigência do CPPT não poderá deixar de ser assim, só se podendo dar por verificados tais requisitos - mais apropriadamente o da exigibilidade - após expirado o prazo de que o contribuinte beneficia para efectuar livremente o pagamento da dívida.

Este é, aliás, um requisito que, para efeitos do procedimento de cobrança coerciva, se efectiva - e estabiliza - no momento em que se extrai a certidão da dívida e se instaura o respectivo processo de execução, não sendo a sua "sobrevivência" afectada pelo facto de ainda não ter decorrido o prazo, de 90 dias, para a impugnação judicial da liquidação que está na origem de tal dívida.

E não se diga que, perante uma dívida certa, líquida e exigível, a instauração da execução fiscal ou a prática de actos tendentes à realização da cobrança coerciva da dívida se mostram precludidos ou frustrados por ainda não ter decorrido o prazo de impugnação judicial do acto de liquidação, sob pena de violação das garantias de defesa do contribuinte.

Atente-se, a esse respeito, no que, ainda na vigência do regime do Código de Processo Tributário, mas com argumentação transponível para os autos, se decidiu no Acórdão deste Tribunal n.º 332/2001, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 12 de Outubro de 2001, e Acórdãos do Tribunal Constitucional, 50.º vol., p. 783:

"[...] Ora, apesar de a administração fiscal poder instaurar a execução antes de decorrido o prazo da impugnação judicial da liquidação do imposto, o contribuinte pode na mesma impugnar judicialmente a legalidade do respectivo acto de liquidação perante os tribunais tributários; e se o fizer e prestar caução idónea ('garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos do exequente'), a execução será suspensa. Mais ainda: mesmo não prestando caução idónea, uma vez efectuada a penhora, a execução não prosseguirá os termos ulteriores, pois sempre será suspensa: sê-lo-á, se os bens penhorados garantirem 'o valor da quantia exequenda e do acrescido' (cf. o artigo 255.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário); e sê-lo-á, também, mesmo que os bens penhorados sejam insuficientes (cf. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário. Comentado e Anotado, Coimbra, 1991, p. 479, nota 5). Além disso, o executado pode deduzir oposição à execução fiscal, que 'é ainda, de algum modo, um meio de impugnação da liquidação tributária' [cf. José Casalta Nabais, (Direito Fiscal, Coimbra, 2000, p. 302)]; e, nessa execução, se a lei não assegurar um meio judicial de impugnação ou recurso' contra o acto de liquidação do imposto, pode inclusive invocar a própria ilegalidade da liquidação da dívida fiscal dada à execução.

Vale isto por dizer que os direitos do contribuinte ficam devidamente acautelados, não obstante a execução fiscal poder ser instaurada antes de expirado o prazo previsto na lei para a impugnação judicial do acto de liquidação do imposto dado à execução, e não obstante também, verificado o condicionalismo apontado, a execução ser suspensa, mas não extinta.

Os actos de liquidação dos impostos praticados pela administração fiscal, como actos administrativos que são ('os actos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei': artigo 18.º do Código de Processo Tributário), podem, pois, ser objecto de impugnação contenciosa perante os tribunais tributários. E se o contribuinte os impugnar (ou seja, se impugnar judicialmente a liquidação do imposto), com fundamento na ilegalidade da dívida, e prestar garantia idónea ou, uma vez efectuada a penhora, se esta garantir 'a totalidade da quantia exequenda e do acrescido', ele (contribuinte) verá - como se disse - a execução fiscal suspensa (cf. o artigo 255.º, conjugado com o artigo 282.º, do citado Código).

Acresce que as normas sub iudicio tão-pouco impedem que, na própria execução fiscal, o executado deduza oposição, para se defender da tentativa de cobrança de 'um imposto que não existe (de todo ou à data dos factos)' ou 'que não existe na esfera do executado por falta de legitimidade', ou, até, para em certos casos provar que esse imposto 'é ilegal em virtude da ilegalidade da sua liquidação' [cf. José Casalta Nabais (ob. cit., p. 302)], embora, neste último caso, seja necessário que 'a lei não assegure um meio judicial de impugnação ou recurso contra este acto' [cf. o artigo 286.º, n.º 1, alínea g), do Código de Processo Tributário, que este Tribunal, no Acórdão n.º 1171/96 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 35.º, pp. 423 e segs.), julgou não violar o direito ao recurso contencioso], pois, se a lei assegurar 'meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto tributário', a discussão sobre a sua ilegalidade deve fazer-se no processo de impugnação, e não no de execução fiscal: é que, como escreve José Casalta Nabais (ob. cit., p. 262), neste processo, 'não é, em princípio, admitida a discussão da ilegalidade do acto tributário, que deve ser discutida no processo de impugnação' [cf. também Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão (Código de Procedimento e de Processo Tributário Comentado e Anotado, Coimbra, 2000, p. 487)]. E bem se compreende que assim seja, pois, com isso - sublinha José Casalta Nabais (ob. cit., p. 302) -, a lei pretende 'evitar que a impugnação dos actos tributários se desloque para a execução fiscal e assim seja torneado o prazo de impugnação judicial de tais actos'.

Ora, a oposição à execução já atrás se sublinhou - 'é ainda, de algum modo, um meio de impugnação da liquidação tributária', um processo declarativo enxertado na execução fiscal, que tem justamente por objecto 'a discussão da existência do crédito de imposto exigido pelo fisco', como também diz José Casalta Nabais (ob. cit., p. 302).

[...] Em conclusão:

Não obstante o facto de a execução fiscal poder ser instaurada antes de decorrido o prazo de que o contribuinte dispõe para impugnar judicialmente a liquidação do imposto que não pagou voluntariamente; e não obstante também a circunstância de essa execução não ser declarada extinta, 'uma vez provada documentalmente a impugnação judicial do acto dado à execução', e 'requerido o seu efeito suspensivo'; as normas sub iudicio (é dizer, as normas constantes dos artigos 110.º, n.º 1, e 272.º do Código de Processo Tributário, que tal permitem) não violam o direito ao recurso contencioso, nem qualquer outra garantia dos contribuintes [...]".

6.3 - Assim sendo, importa agora considerar apenas se, perante a existência de uma dívida que seja certa, líquida e exigível, no decurso de um processo de execução fiscal - e prevendo a lei que a cobrança coerciva das dívidas fiscais se possa fazer mediante "compensação [...] por iniciativa da administração tributária", desde que não esteja pendente "reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução da dívida exequenda ou esta esteja a ser paga em prestações, devendo a dívida exequenda mostrar-se garantida" (cf. o artigo 89.º, n.º 1, do CPPT) -, o facto de a compensação ter ocorrido antes de se encontrar precludido o prazo para impugnação judicial, não tendo esta sido efectivamente deduzida, atentará contra o disposto no artigo 20.º da Constituição.

Como se infere do artigo 89.º do CPPT, atendendo à sua imanente teleologia fundamentante, o regime supracitado visa obstar à cobrança coerciva das dívidas fiscais quando se encontra pendente um meio de reacção/oposição à actividade administrativa, devendo aguardar-se o desfecho resultante da "contestação" encetada pelo contribuinte e que ditará a legalidade da liquidação em crise.

Assim sendo, poderá sustentar-se, como faz o recorrente, que essa ratio se manifesta igualmente na hipótese em que, por ainda não ter decorrido o prazo de impugnação, a legalidade da dívida ainda não se "consolidou", pese embora a dimensão textual do preceito autonomize claramente como requisito de tal compensação o facto de não pender, no momento em que a compensação opere, "reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à dívida exequenda [...]".

Porém, como se compreende, uma coisa é mobilizar uma argumentação metodológica que permita a determinação do mais correcto sentido jurídico-normativo a assinalar ao preceito, outra, distinta, é afirmar que um outro sentido normativo terá de considerar-se inconstitucional.

No juízo do recorrente, essa inconstitucionalidade adviria do facto de em "acordo com o entendimento vertido no douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, ser(á) o contribuinte que, para evitar a lesão do seu património decorrente da prática do acto de compensação por iniciativa da administração fiscal, terá de se antecipar à realização deste, deduzindo, em momento prévio, a competente impugnação judicial contra o acto de liquidação que julga ser ilegal [...]".

Por isso, no seu juízo, "é por demais evidente que tal entendimento [...] é absolutamente atentatório do direito de impugnação [...] e, em consequência, violador do disposto no artigo 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa [...]. [§] Com efeito, pela mesma razão que o legislador constitucional proíbe ao legislador ordinário, através do comando vertido naquele artigo 20.º, n.º 1 [...], mais concretamente, através do direito de acesso aos tribunais, a fixação de prazos de caducidade do direito de acção ou recurso exíguos, encontra-se também absolutamente vedada qualquer interpretação de normativo legal, tal como a que o tribunal a quo faz do artigo 89.º do CPPT, que, de alguma forma, legitime uma limitação ao prazo legal de exercício do direito de acção ou de recurso".

Será assim?

6.4 - Para se responder cabalmente a tal questão há que começar por ter em conta que uma coisa são os pressupostos de que depende o exercício do direito de impugnação judicial dos actos tributários - aí se incluindo o respectivo prazo para o exercício do direito - e os efeitos que lhe estão assinalados, outra coisa, diferente, são os requisitos de compensação de créditos fiscais, importando, neste domínio, saber se, atento o direito de acesso aos tribunais, existirá um "direito à não compensação" até ao termo do prazo para a impugnação judicial ou, por outras palavras, se aquela deve ter-se, sub species constitutionis, por vedada até à preclusão deste prazo.

Não subsistem quaisquer dúvidas de que, num plano formal, não se verifica qualquer "encurtamento" ou esgotamento do prazo de exercício do direito de impugnação judicial que se haja de ter como consequência da compensação de créditos efectuada por iniciativa da administração fiscal.

O contribuinte continua a ter possibilidade de recorrer a esse meio de tutela jurisdicional para discutir a legalidade da liquidação sofrida e, por essa via, obter a anulação do acto tributário com as consequências que legalmente daí advêm - designadamente, com a restituição do indevidamente compensado, acrescido do pagamento dos legais juros indemnizatórios.

Essas dúvidas, como se compreende, apenas poderão encontrar a sua razão de ser quando o problema seja perspectivado numa lógica material-substantiva.

Contudo, mesmo neste plano, a argumentação do recorrente também não procede.

Desde logo, como já se salientou, não está, de todo, posto em causa que o contribuinte possa, como veio efectivamente a fazer, deduzir impugnação judicial contra o acto que determinou a liquidação adicional - e, reflexamente, motivou a sobredita compensação -, mantendo, nesse processo, todas as garantias de defesa contra a legalidade desse acto tributário.

Ao nível dos pressupostos do direito de impugnação judicial não se verifica qualquer preterição das garantias de defesa do contribuinte.

É certo, porém, que uma vez deduzida a impugnação judicial, e já operada a compensação, aquela não terá a virtualidade de sustar a realização desta, daí decorrendo que o momento da dedução da impugnação judicial tenha, ex lege, influência na possibilidade de a administração tributária proceder à compensação dos créditos fiscais.

Nessa medida, não se ignora que, in casu, a cobrança coerciva, operada por compensação, ocorre num momento em que o contribuinte ainda pode discutir a legalidade da dívida exequenda e, assim, obter uma decisão judicial que pode afectar o quid ou o quantum sujeito (ou não) a cobrança coerciva, vendo aquele o seu património afectado ao pagamento de uma dívida que, apesar de se ter por certa, líquida e exigível, pode ainda sofrer as vicissitudes inerentes a uma eventual ilegalidade da liquidação a apurar em sede de impugnação judicial.

Contudo, como se compreende, tal resultado apenas seria constitucionalmente ilegítimo se, à luz dos pertinentes parâmetros jusfundamentais, fosse intolerável, perante a existência de uma dívida fiscal certa, líquida e exigível, a realização de diligências tendentes à efectivação da cobrança coerciva dessa mesma dívida, apesar de deduzida - recte, de poder ser ainda deduzida - impugnação judicial, o que, decerto, ocorreria se o contribuinte visse, por esse motivo, frustrada a possibilidade discutir a legalidade da dívida ou não se admitisse que a decisão judicial relativa à legalidade da liquidação pudesse repercutir-se sobre a cobrança da dívida, não sendo, por maioria de razão, constitucionalmente imposto pelo artigo 20.º da norma normarum que, fora de tais situações, se tenha de possibilitar ao contribuinte a apresentação de garantia idónea a suspender a execução, conquanto lhe seja possibilitada uma reacção aos actos praticados no decurso da execução fiscal afectados pela decisão judicial que se pronuncie pela ilegalidade do acto que funda a dívida exequenda.

Ora, perspectivando o sistema judicial de reacção aos actos da administração fiscal, designadamente no que concerne à impugnação dos actos de liquidação e à oposição à execução fiscal, em paralelo com o direito de acesso aos tribunais constitucionalmente tutelado, vislumbra-se, claramente, que tais diligências não afectam a possibilidade de o contribuinte obter uma decisão judicial sobre a controvérsia que mantém com o fisco, não sendo, como se viu, incompatível com a exigibilidade da dívida o decurso do prazo de impugnação judicial.

Nessa linha, importa ainda mencionar duas notas ilustradoras de tal entendimento: uma relativa ao argumento do recorrente segundo o qual a compensação efectuada determinaria uma "lesão do seu património [...] por iniciativa da administração tributária"; outra para concretizar em que medida não pode sustentar-se que o direito de impugnação é preterido na medida em que, para evitar a compensação, o recorrente "é compelido [...] a antecipar o exercício do seu direito de impugnação".

Quanto à primeira questão, é consabido que a compensação de créditos envolve uma reciprocidade de credores e devedores. In casu, não há dúvida de que o património do contribuinte - aqui ilustrado pelo crédito que aquele dispunha sobre a administração tributária - é afectado pelo acto determinante da compensação, mas, em todo o caso, também há que reconhecer que sobre aquele impende uma dívida fiscal, reconhecida num título executivo bastante para a sua cobrança, que, sendo, por isso, exigível, determina, por si, a possibilidade de esta se repercutir sobre o património do devedor - como, de resto, mutatis mutandis, sucede com a própria prestação de garantia da dívida exequenda (prevendo-se, correspectivamente, a possibilidade de "indemnização em caso de garantia indevida": cf. o artigo 171.º do CPPT) ou com a possibilidade de penhora dos bens do devedor.

Aliás, não se vê qualquer razão para diferenciar, neste ponto específico, o regime da compensação dos créditos fiscais com o regime civilístico onde o instituto opera mediante simples "declaração de uma das partes à outra" (artigo 848.º, n.º 1, do Código Civil), sendo que, por maioria de razão, a natureza da dívida em questão e a sua vinculação à satisfação imediata dos interesses públicos sempre auto rizariam um regime menos restritivo daquele que vigorasse no estrito plano juscivilístico - atente-se, quanto à configuração do poder administrativo que se alcança com tal argumentação, no que se disse no Acórdão n.º 181/98 (in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 39.º vol., p. 225):

"Num sistema administrativo de tipo francês, ou de administração executiva, é reconhecida a primazia do interesse público sobre os interesses privados, o que leva a que a Administração disponha de poderes de autoridade para impor aos particulares as soluções de interesse público que à sua realização forem indispensáveis (cf. Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, 2.ª ed., 1994, pp. 124 e 125). [§] Mesmo entendendo que o particular se encontra perante a Administração como um sujeito jurídico autónomo e em situação de igualdade, não pode deixar de se reconhecer que a Administração, no exercício da actividade pública, dispõe de um poder jurídico de afectar unilateralmente a esfera jurídica dos cidadãos (cf. Vasco Pereira da Silva, Em Busca do Acto Administrativo Perdido, 1996, pp. 186, 187 e 542). [§] Assim, mesmo num modelo de administração prestadora do Estado social, superado o modelo administrativo do Estado liberal, há que reconhecer que o estatuto da Administração na relação jurídica pública se diferencia do estatuto do particular, em consequência dos interesses que aquela prossegue, também eles com dignidade constitucional. [§] [...] o desnivelamento nas relações entre a Administração (investida de poderes de autoridade, ou, se se preferir, no exercício de um poder jurídico unilateral) e os particulares é justificado pelos interesses colectivos que o exercício da actividade administrativa visa prosseguir. Por outro lado, tal entendimento não considera, igualmente, que a suspensão de eficácia dos actos administrativos é um mecanismo processual acessório que consubstancia a concretização de uma garantia dos particulares perante a Administração, na medida em que mitiga o poder unilateral desta (cf. Vieira de Andrade, Direito Administrativo e Fiscal, 1994-1995, pp. 112 e segs.)".

Por outro lado, quanto ao segundo problema, há que realçar que a argumentação deduzida pelo contribuinte apenas poderia compreender-se, no que tange específica e unicamente com o exercício do direito de impugnação, se a compensação importasse a preclusão da possibilidade de contestar a legalidade da dívida executada ou que o pagamento do crédito tributário se configurasse como conditio sine qua non da impugnação judicial. Só que isso não sucede.

Na verdade, do sindicando critério normativo resulta apenas a impossibilidade de aproveitar, com a impugnação judicial, da suspensão da execução fiscal - e, paralelamente, da impossibilidade de a Administração levar a cabo, nos termos do artigo 89.º do CPPT, a compensação da dívida exequenda -, mas esse efeito, ressalvado o exercício do direito de impugnação, acrescido, aqui, da possibilidade de recurso aos tribunais para sindicar, como se faz nos presentes autos, a legalidade da compensação não atenta contra o disposto no artigo 20.º da Constituição da República, afirmando-se como uma decorrência da exigibilidade da dívida exequenda.

Aliás, este problema acaba por implicar com a questão de saber se a própria execução poderá extinguir-se, mediante cobrança coerciva, num momento anterior ao do terminus do prazo do direito de impugnação (deixando, nesse momento, de fazer sentido colocar-se o problema da suspensão de uma execução já extinta ...), mas apesar desse facto se assumir como consequência de se julgar exigível o cumprimento da obrigação, assegurado que esteja ao contribuinte o recurso aos tribunais para sindicância dos actos que a esse propósito são praticados, da Constituição, maxime ao nível do direito de acesso aos tribunais, não emerge qualquer princípio que, para além de permitir ao particular a reacção judicial aos actos da Administração (aí se incluindo a sindicância dos actos praticados pela autoridade administrativa no decurso do processo de execução fiscal), houvesse, semel pro semper, de determinar a suspensão da execução fiscal antes de ser deduzida impugnação judicial da liquidação originadora da dívida sujeita a cobrança coerciva, nem, tão-pouco, que seja apodíctico, para efeitos de assegurar, nesse processo, as garantias de defesa do impugnante que tenha de haver a prestação de garantia da dívida (cf., quanto a este último aspecto, o que se considerou no Acórdão n.º 574/96, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 18 de Julho de 1996, e Acórdãos do Tribunal Constitucional, 33.º vol., pp. 785 e segs.), não se ignorando que, como deflui da argumentação invocada pelo recorrente, o problema de constitucionalidade concretamente em causa está inequivocamente relacionado com o facto de que, com a actuação da administração fiscal, sai prejudicada a mobilização dos instrumentos de tutela garantística que permitem suspender cautelarmente a execução fiscal até à resolução final da questão relativa à legalidade da dívida exequenda e impugnanda, extraindo esta dimensão tutelar do artigo 20.º da Constituição da República.

Na verdade, mesmo no domínio administrativo-fiscal, onde a lei fundamental estabelece um recorte garantístico preciso, o sentido tutelar iluminado pelo direito de acesso aos tribunais não implica, para todos os casos, a necessidade do estabelecimento de procedimentos de natureza preventivo-cautelar relativamente a qualquer actuação administrativa.

Assim tem sido entendido, de resto, pela jurisprudência deste Tribunal, lavrada a propósito do procedimento de suspensão da eficácia dos actos administrativos.

Como resulta do Acórdão n.º 345/99, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, 44.º vol., pp. 197 e segs., no qual se escreveu:

"A norma questionada [a norma do artigo 76.º, n.º 1, alínea a), da LPTA], quando faz depender o decretamento da suspensão de eficácia do facto de o acto impugnado ser adequado a causar prejuízos de difícil reparação, não restringe o direito ao recurso contencioso. Limita-se, antes, a regulamentar o exercício de um tal direito em termos que, já se viu, são razoáveis e proporcionados - e nessa medida necessários - à prossecução do interesse público visado com a prática do acto impugnado (cf. o artigo 266.º da Constituição) e à 'necessária eficácia' da Administração (artigo 267.º, n.º 2, da Constituição), sem descurar os legítimos interesses do requerente, pois que o protege contra o risco de prejuízos de difícil reparação.

E também não há inconstitucionalidade por violação da garantia de tutela jurisdicional efectiva mediante a adopção de medidas cautelares adequadas, consagrada a partir de 1997 no n.º 4 do artigo 268.º, seja porque os limites resultantes dos interesses constitucionalmente protegidos que já se referiram são visados à partida pela exigência constitucional de adequação daquelas medidas cautelares, ou seja porque se deduzem sistematicamente da protecção constitucional ao interesse público prosseguido pela Administração e à necessária eficácia desta."

E, em plenário, o Tribunal Constitucional, pelo seu Acórdão n.º 412/2000, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 21 de Novembro de 2000, e nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, 48.º vol., p. 165, entendeu julgar não inconstitucional a norma da antiga LPTA que exigia como requisitos para a suspensão da eficácia do acto administrativo a verificação de que "a execução do acto cause provavelmente prejuízo de difícil reparação para o requerente ou para os interesses que este defenda ou venha a defender no recurso".

Ora, mutatis mutandis, mesmo considerando o facto de a compensação operar num momento em que ainda decorre o prazo para deduzir impugnação fiscal - e atendendo a que a possibilidade de se obter a suspensão da execução mediante prestação de garantia, nos termos do artigo 169.º do CPPT, pressupõe um meio de defesa impugnatório, só se efectivando após a mobilização concreta e efectiva de tal instrumento de defesa - e que, por isso, a execução pode ser extinta, por cobrança coerciva - mediante compensação - ainda antes de o sujeito passivo ter oportunidade para obter a sua suspensão mediante a prestação de garantia e de assim obstar ao pagamento imediato da dívida fiscal (na medida em que a dívida se encontra coercivamente paga num momento em que ainda era possível discutir a legalidade do acto que a originou), sempre se terá de concluir que o artigo 20.º da Constituição, ressalvada que esteja a possibilidade de discutir a legalidade da dívida e de obter uma reparação dos prejuízos causados pela actuação administrativa, não impede que aquele pagamento se efectue, ainda que, consequentemente, o contribuinte não tenha possibilidade de ver a execução suspensa a título cautelar até à decisão do tribunal sobre a liquidação em causa, uma vez que, nessas circunstâncias, sempre continuará a ser possível ao contribuinte impugnar, no prazo legal, a respectiva liquidação, além de que, apurado que fique, em função do que aí se decidir, o "pagamento indevido do imposto", ele sempre terá direito a ser ressarcido dos prejuízos sofridos mediante o pagamento de juros indemnizatórios ex vi o disposto no artigo 61.º do CPPT, não ficando assim precludidas, com a compensação realizada, pela administração fiscal, as garantias de defesa do recorrente, tanto mais que, como deflui das considerações previamente tecidas, a compensação não importa uma perda definitiva do valor do crédito.

6.5 - Finalmente, dir-se-á que, mesmo ponderando que o contribuinte tenha de antecipar a dedução da impugnação judicial sindicante da legalidade do acto de liquidação que titula formalmente a dívida compensante, dentro da economia do preceito sub specie constitutionis, a fim de poder obter o efeito de obviar à compensação, nem por isso se poderá concluir pela violação do parâmetro constitucional do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa.

Na verdade, sendo o prazo de pagamento voluntário do imposto de 30 dias e podendo para se poder prevalecer do efeito da norma deduzir-se a impugnação até ao 29.º dia, sempre se impõe considerar dispor o contribuinte de um prazo que, de modo algum, poderá ter-se por desrazoável ou inadequado para o exercício do seu direito de acesso aos tribunais.

6.6 - E o mesmo se dirá quando confrontada a norma com o princípio da igualdade dos cidadãos no acesso aos tribunais e ao direito, ou seja, com as disposições conjugadas dos artigos 13.º e 20.º da Constituição.

O princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no artigo 13.º da lei fundamental, tem como fundamento a igual dignidade social de todos os cidadãos. De acordo com a formulação constan temente repetida na jurisprudência do Tribunal Constitucional, de que o recente Acórdão n.º 232/2003, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 17 de Julho de 2003, fez uma recensão alargada, são três as dimensões que o princípio convoca:

a) a proibição do arbítrio, consubstanciada na inadmissibilidade de diferenciação de tratamento sem qualquer justificação razoável, apreciada esta de acordo com critérios objectivos de relevância constitucional, e afastando também o tratamento idêntico de situações manifestamente desiguais; b) a proibição de discriminação, impedindo diferenciações de tratamento entre os cidadãos que se baseiem em categorias meramente subjectivas ou em razão dessas categorias; c) e a obrigação de diferenciação, como mecanismo para compensar as desigualdades de oportunidades, que pressupõe a eliminação, pelos poderes públicos, de desigualdades fácticas de natureza social, económica e cultural (cf., neste sentido, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Anotada, Coimbra Editora, Coimbra, 1993, pp.127, segs.).

O Tribunal Constitucional tem ponderado, reiteradamente, que o princípio da igualdade só é violado quando o legislador trate diferentemente situações que são essencialmente iguais, não proibindo diferenciações de tratamento quando estas sejam materialmente fundadas (v. g., os Acórdãos, n.os 39/88, publicado no Diário da República, 1.ª série, de 3 de Março de 1988; 68/97, publicado em Acórdãos do Tribunal Constitucional, 36.º vol., 1997, pp. 259 e segs., 202/2002, publicado em Acórdãos do Tribunal Constitucional, 53.º vol., 2002, pp. 223 e segs., e 177/99, publicado em Acórdãos do Tribunal Constitucional, 43.º vol., 1999, pp. 109 e segs.).

Por outro lado, o Tribunal tem também entendido que a proibição do arbítrio exige ainda tratamento diferenciado, mas proporcionado, de situações que, no plano fáctico, surjam como diversas.

A este respeito pode ler-se no referido Acórdão n.º 39/88:

"A igualdade não é, porém, igualitarismo. É, antes, igualdade proporcional. Exige que se tratem por igual as situações substancialmente iguais e que, a situações substancialmente desiguais, se dê tratamento desigual, mas proporcionado: a justiça, como princípio objectivo, 'reconduz-se, na sua essência, a uma ideia de igualdade, no sentido de proporcionalidade' - acentua Rui de Alarcão (Introdução ao Estudo do Direito, Coimbra, lições policopiadas de 1972, p. 29).

O princípio da igualdade não proíbe, pois, que a lei estabeleça distinções. Proíbe, isso sim, o arbítrio; ou seja: proíbe as diferenciações de tratamento sem fundamento material bastante, que o mesmo é dizer sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor objectivo, constitucionalmente relevantes. Proíbe também que se tratem por igual situações essencialmente desiguais. E proíbe ainda a discriminação; ou seja: as diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjectivas, como são as indicadas, exemplificativamente, no n.º 2 do artigo 13.º

Respeitados estes limites, o legislador goza de inteira liberdade para estabelecer tratamentos diferenciados.

O princípio da igualdade, enquanto proibição do arbítrio e da discriminação, só é, assim, violado quando as medidas legislativas contendo diferenciações de tratamento se apresentem como arbitrárias, por carecerem de fundamento material bastante."

Ora, não pode dizer-se desprovida de fundamento racional bastante uma solução normativa da qual decorra que o contribuinte, caso queira obter o efeito jurídico de não compensação entre o seu crédito com a dívida de imposto, decorrido que seja o seu prazo de pagamento voluntário, haja de antecipar o exercício do direito de impugnação judicial, tendo de fazê-lo dentro do prazo de 30 dias em vez de o ser dentro de 90 dias.

É que, com o exercício do direito dentro de tal prazo mais curto, o contribuinte visa obter não apenas o efeito jurídico próprio desse meio impugnatório, que é a apreciação da legalidade da dívida de imposto, mas também um outro efeito acrescido, que é o de evitar a declaração de compensação por parte da administração fiscal, efeito jurídico este possível, aqui, por virtude de ser ao mesmo tempo credor e devedor de um crédito certo, líquido e exigível.

A situação não é, pois, a mesma quer sob o ponto de vista fáctico quer sob o ponto de vista jurídico.

Por outro lado, a disponibilidade por parte do contribuinte de um prazo até 30 dias para poder obter os dois efeitos não se afigura desrazoável ou desproporcionada.

Sendo assim mesmo quando analisada a questão dentro de uma tal perspectiva - não poderá concluir-se que a norma em causa revele uma diferenciação de tratamento sem qualquer justificação razoável, apreciada esta de acordo com critérios objectivos de relevância constitucional.

Nestes termos, como já se disse, se é verdade que bem se compreenderia que o preceito fosse interpretado no sentido invocado pelo recorrente - e com claros alicerces no cumprimento da intenção prático-normativa da norma -, também não deixa de ser exacto que não só a interpretação sufragada pelo tribunal não afronta os parâmetros constitucionais aqui questionados, como inclusive a própria regulamentação ínsita no artigo 89.º do CPPT não pode considerar-se directamente decorrente - e imposta - pelo direito de acesso aos tribunais ou pelo princípio da igualdade no exercício desse direito.

C - Decisão. - 7 - Destarte, atento o exposto, o Tribunal Constitucional decide negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente, com 20 UC de taxa de justiça.

Lisboa, 13 de Julho de 2005. - Benjamim Rodrigues - Maria Fernanda Palma - Mário José de Araújo Torres - Rui Manuel Moura Ramos.