Acordão de 2020-05-21 (Processo nº 9262/16.0BCLSB), de 21 de maio

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: IMPUGNANTE: P.........SGPS, SA. IMPUGNADO: Autoridade Tributária e Aduaneira. OBJECTO DA IMPUGNAÇÃO: Decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 377/2014-T em 22/5/2015 que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, manteve os actos tributários de liquidação de IRS (retenção na fonte) e respetivos juros compensatórios, respeitante ao ano 2010, bem como o pedido de reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, absolvendo do pedido a Autoridade Tributária e Aduaneira. CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES: A Impugnante concluiu o seu articulado de impugnação com as seguintes conclusões: A) A presente impugnação é o meio processual adequado para sindicar a Decisão Arbitral proferida no processo de arbitragem tributária n.° 377/2014-T, ao abrigo dos artigos 27.° e 28.°, n.° 1, alínea c), do RJAT, com fundamento na violação do regime de impedimentos consagrado no artigo 8.°, n.° 1, do RJAT e consequente constituição ilegal do Tribunal Arbitral; B) Interpretação diversa do regime de impugnação das decisões arbitrais consagrado nos artigos 27.° e 28.°, n.° 1, alínea c), do RJAT, resultaria na violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, decorrente dos artigos 20.° e 268.°, n.os 4 e 5, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos; C) Tal interpretação dos artigos 27.° e 28.°, n.° 1, alínea c), do R.JAT, colide também com o disposto no artigo 124.°, n.° 4, alínea f), da Lei n.° 3-B/2010, de 28 de Abril, que consagra a autorização legislativa no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária, o que se traduz na violação do princípio da legalidade fiscal em matéria de garantias dos contribuintes e, bem assim, da reserva de lei da Assembleia da República, consagrados nos artigos 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea p), da CRP, o que se invoca também, para os devidos efeitos; D) Em concreto, considerar que não cabe no conceito de «pronúncia indevida», previsto no artigo 28.°, n.° 1, alínea c), do RJAT, a impugnação de decisões proferidas por tribunais arbitrais ilegalmente constituídos, por violação do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), do RJAT, traduz-se na negação da tutela jurisdicional efectiva dessas situações, em violação do princípio da legalidade fiscal, da reserva de lei da Assembleia da República e do princípio da tutela jurisdicional efectiva, decorrentes dos artigos 103.°, n.° 2, 165°, n.° 1, alínea p), 20.° e 268.°, n.05 4 e 5 da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos; E) A Decisão Arbitral em crise foi proferida por um Tribunal Arbitral cuja constituição se encontra ferida de ilegalidade, por violação do disposto no artigo 8.°, n.° 1, alínea a), do R3AT, devendo ser anulada ao abrigo dos artigos 27.° e 28.°, n.° 1, alínea c), do RJAT, por se tratar de uma pronúncia arbitral indevida; F) Com efeito, o Ex.m° Senhor Dr. J.............. manteve, nos anos de 2012 e 2013, uma relação profissional com o Estado português, na qualidade de advogado, representando o Governo junto do Tribunal de Justiça, ao abrigo de um contrato de prestação de serviços celebrado com o Ministério das Finanças e da Administração Pública, de acordo com a autorização constante do Despacho do Ministro de Estado e das Finanças de 2 de Janeiro de 2008, e prestando serviços, designadamente, para o Gabinete do Ministro das Finanças, para o Gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e Serviços destes dependentes; G) O Ex.m° Senhor Dr. J.............. encontra-se impedido de exercer as funções de árbitro no processo de arbitragem tributária n.° 377/2014-T, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), do RJAT; H) Ao contrário do afirmado pelo Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, estão em causa nos processos de arbitragem tributária interesses relativos à administração dos impostos e direitos aduaneiros que são assegurados pelo Governo português através do Ministério das Finanças, da Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais e dos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira; 1) A norma do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), do RJAT, se interpretada como permitindo, por um lado, o exercício das funções de árbitro em processo de arbitragem tributária a quem tiver representado o Governo, como mandatário, junto do Tribunal de Justiça, ao abrigo de um contrato de prestação de serviços celebrado com o Ministério das Finanças - mas impedindo, por outro, o exercício de tais funções de árbitro a quem tiver sido mandatário de um contribuinte com interesse na procedência dos processos de arbitragem tributária -, viola os princípios da igualdade, na vertente de igualdade de armas processuais, da independência dos tribunais e da separação de poderes, consagrados nos artigos 13.° e 203.° da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos; Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal Central Administrativo Sul que, julgando procedente a presente impugnação de Decisão Arbitral, com fundamento na violação do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), do R.JAT, determine, com as demais consequências legais: i) A anulação da Decisão Arbitral proferida no processo de arbitragem tributária n.° 377/2014-T, ao abrigo dos artigos 27.°, n.° 1, e 28°, n.° 1, alínea c), do RJAT; ii) Ao abrigo do artigo 27.°, n.° 1, do RJAT, a constituição de novo Tribunal Arbitral, com a sanação do vício em referência, com vista à prolação de nova Decisão Arbitral. CONTRA ALEGAÇÕES. A Impugnada concluiu a sua contestação com as seguintes conclusões: A. Deve a impugnação arbitral sub judice ser julgada improcedente, quer por existirem questões prévias que obstam ao conhecimento pelo TCAS da impugnação arbitral ou que determinam que a AT seja, processualmente, mera contrainteressada, quer, por inexistir situação desconforme com o disposto no artigo 8.°, n.° 1, alínea a) do RJAT; B. Em primeiro lugar, quanto ao fundamento de pronúncia indevida, tem sido entendido pelo TCAS que este apenas se verifica quando o julgador vai além do conhecimento que lhe é pedido pelas partes ou, por outras palavras, sempre que o julgado não coincida com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido [cf., entre outros, o acórdão do TCAS de 2013-02-19 (processo n.° 05203/11)], pelo que, não sendo a matéria apresentada pela Impugnante suscetível de enquadramento em nenhuma das alíneas do n.° 1, do artigo 28.° do RJAT, mormente na alínea c), inexiste fundamento legal de impugnação junto deste Tribunal, que da mesma não pode conhecer; C. Em adição, mesmo que se admita que no conceito de pronúncia indevida estão consagradas situações para lá do vício de "excesso de pronúncia", o mesmo não pode, contudo, ultrapassar vícios que possam ser imputadas per se à decisão recorrida, porquanto o artigo 28.° do RJAT tem por objeto a decisão arbitral, não se encontrando, assim, na letra da lei fundamento que suporte a recondução ao conceito de "pronúncia indevida" de vício imputado a ato do Presidente do Conselho Deontológico, máxime quando a Impugnante se conformou com o mesmo; D. Pelo que, estando em causa o ato de designação e a decisão quanto ao pedido de recusa de designação, ambos proferidos pelo Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, e totalmente estranhos à decisão arbitral (não só por anteriores, mas igualmente por terem sido proferidos em sede de procedimento e não em sede de processo e por pessoa distinta das partes intervenientes nos autos processuais - cf., entre outros, os artigos 11.0 e 15.0 do RJAT), deve, também por este motivo, ser julgada improcedente a impugnação arbitral sub judice, porquanto não sendo suscetível de enquadramento em nenhuma das alíneas do n.° 1, do artigo 28.° do RJAT, mormente na alínea c), inexiste fundamento legal de impugnação junto deste Tribunal, que da mesma não pode conhecer; E. Sem conceder, a impugnação arbitral, prevista no artigo 27.° do RJAT, não se afigura in casu o meio processual próprio, havendo, nos presentes autos, erro na forma de processo, porquanto, apesar de a Impugnante indicar como objecto o acórdão arbitral proferido no processo n.° 377/2014-T, o que, verdadeiramente, deveria ter impugnado era a douta decisão (de natureza administrativa), de 23-07-2014, profenda pelo Presidente do Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), o Sr. Dr. Juiz Conselheiro Manuel Fernando dos Santos Serra, tomada, precisamente, na fase procedimental do processo arbitral a que acima se aludiu; F. Decisão, essa, que analisou da existência de circunstâncias impeditivas da designação do Dr. J.............. enquanto árbitro, em que, fundamentadamente, se concluiu não ter ocorrido qualquer causa de impedimento do exercício da respectiva função e em que, para o efeito, se decidiu indeferir o pedido de recusa formulado pela ora Impugnante; G. É, de resto, também ao redor da mencionada decisão do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD que a Impugnante centra, permanentemente, a sua impugnação arbitral, para o efeito, apontando-lhe vícios de raciocínio — como são disso exemplo os artigos 52.°, 53º, 59º, 62.° e conclusão H) —, isso a fim de demonstrar ter o Conselheiro Manuel Fernando dos Santos Serra andado mal ao indeferir o requerimento de recusa de árbitro apresentado no mencionado processo; H. Sendo de concluir que a Impugnante devia ter, sim, reagido atempadamente da decisão daquele árgão do CAAD, constituindo meio processual idóneo a acção administrativa especial de impugnação de actos administrativos, prevista nos artigos 51.0 e seguintes do CPTA, vigente à data da prolação da aludida decisão; I. Conforme já aludido, a decisão de indeferimento proferida pelo Presidente do Conselho Deontológico do CMD assumiu (e assume) a natureza de acto administrativo externo e lesivo, porquanto tratar-se de acto de manifestação de um órgão de direito privado que prossegue fins de natureza pública e o faz no exercício de um poder público e em prol de um interesse que lhe é atribuído por lei e que produz efeitos jurídicos num caso concreto. J. Note-se que, nos termos do artigo 2.° dos respectivos estatutos (disponíveis em http://www.caad.org.ptlhome/caad-estatutos), o CAAD apresenta-se como uma associação de direito privado, sem fins lucrativos, constituída por tempo indeterminado, que prossegue fins de natureza pública, com carácter institucionalizado, cuja constituição foi promovida pelo Ministério da Justiça e encontrando-se sob a égide do Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais, e que, de acordo com o preâmbulo do Decreto-Lei n.° 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT), e, bem assim, em consonância com o artigo 1 O do referido diploma, se afirma como um Centro que alberga a arbitragem como meio alternativo de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária, nessa medida, prosseguindo funções de direito público; K. Encontra-se, desse modo, aquele Centro de Arbitragem sujeito à aplicação do Código do Procedimento Administrativo no que à fase de procedimento arbitral concerne, o que, diga-se, é também reforçado pelo disposto no artigo 3.°-A, n.° 1 do RJAT que, apesar de somente dispor acerca da forma de contagem dos prazos em sede de procedimento arbitral, remete para o Código do Procedimento Administrativo; L. Sendo, ademais e em consonância, de aplicar, a todos os actos administrativos produzidos na mencionada fase, o regime processual previsto no Código do Processo dos Tribunais Administrativos, isso, caso qualquer interessado os pretenda impugnar judicialmente; M. Paralelamente, e em convergência com o antedito, o Conselho Deontológico do CAAD constitui, nos termos do disposto no artigo 5.°, n.° 1, ai. e) dos estatutos do CAAD, um dos órgâos sociais daquele Centro de Arbitragem, a quem, entre o mais, compete, nos termos do disposto no artigo 10.°-A, n.° 4, ai. a) dos aludidos estatutos, aprovar um código deontológico aplicável aos árbitros, mediadores e conciliadores, cabendo, por seu turno, ao Presidente do Conselho Deontológico, nos termos do disposto no artigo 10.°-A, n.° 5, ai. b) dos estatutos, designar os árbitros de acordo com critérios objectivos previamente definidos no regulamento interno do conselho deontológico, caso o procedimento de escolha não seja da iniciativa das partes no litígio, e, bem assim, decidir dos pedidos de recusa de árbitros designados formulados pelas partes (cf. artigo 8.°, n.° 3 do RJAT); N. Tendo sido, precisamente, no exercício dessas competências que o Presidente do aludido órgâo — após o desencadeamento do processo de recusa do árbitro designado, o Dr. J.............. — proferiu decisão fundamentada sobre a matéria em escrutínio, que teve efeitos na designação de árbitros e no consequente acto de constituição do Tribunal e, bem assim, efeitos na esfera das partes em litígio, sendo assim de reiterar ser daquela decisão (e não do acórdão arbitral) que a ora Impugnante deveria ter reagido, através de acção administrativa especial; O. Facto que, a não ter ocorrido, condena a presente impugnação arbitral ao irremediável fracasso e consubstancia uma exceção dilatória inominada, nos termos do disposto no artigo 577.° do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 29.°, n.° 1, aI. e) do RJAT, o qual obsta ao conhecimento do pedido e a consequente absolvição da instância da AT; P. Note-se ainda que, em momento anterior a esta instância recursória, a ora lmpugnante havia já recorrido da decisão arbitral junto do Tribunal Constitucional — facto, diga-se, aliás, que aparece descrito no artigo 25.° da impugnação arbitral —, sobre o qual recaiu o acórdão n.° 664/2015, rejeitando assim o respectivo conhecimento e tendo a lmpugnante, porque inconformada com a aludida decisão, da mesma reclamado para a conferência do Tribunal Constitucional, que, em consonância com o que já havia sido decidido, votou mais este articulado ao insucesso; Q. Salvo melhor entendimento, era com aquele primeiro recurso interposto junto do Tribunal Constitucional — e não com a presente impugnação — que a Impugnante deveria ter feito subir, precisamente, a questão do impedimento do árbitro Dr. J.............., porquanto, havendo a oportunidade de o Tribunal neles apreciar a aludida a questão prévia — por não suscitada — não o fez, tendo antes a Impugnante optado por aguardar o desfecho daquelas decisões sobre o mérito da causa; R. Sendo que, e porque não lhe foram as mesmas favoráveis, decidiu então, e em último recurso, trazê-la agora — sublinhe-se que em momento manifestamente extemporâneo —, ao conhecimento deste Tribunal, que, salvo o devido respeito, deverá, por todo o exposto, rejeitar a dita impugnação, isso em ordem a, assim, evitar produzir um acto que, por inútil, é proibido por lei; S. A tudo isto acresce o facto de, à data actual, se encontrar (claramente) ultrapassado o prazo legal definido para mover contra a caducidade do direito a correspondente (e idónea) acção que seria de intentar, isso, pois que, nos termos do disposto no artigo 58.°, n.° 2, aI. b) do CPTA, vigente à data dos factos, a ora Impugnante dispunha de três meses - contabilizados desde a data de notificação da decisão do Presidente do Conselho Deontológico, ocorrida a 24-07-2014, e conforme, aliás, é pela Impugnante assumido no artigo 20.° da impugnação arbitral — para intentar a competente acção administrativa especial; T. Sem conceder, diga-se ainda que a legitimidade passiva pertence, em primeira instância, ao autor do dito acto administrativo impugnado, ou seja, ao Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, por sua vez surgindo a Autoridade Tributária apenas como parte contrainteressada na presente demanda; U. Sendo que, clarificado o papel da Autoridade Tributária na presente impugnação arbitral, o de contrainteressada, e, bem assim, o papel do Presidente do Conselho Deontológico, o de Impugnado — e também porque o objecto ora em discussão se centra, precisamente, na questão de saber se a decisão por aquele proferida (e não pela AT) é ou não ilegal e, por isso, se é ou não de anular o dito acto administrativo —, deverá esse Tribunal promover a citação do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, na qualidade de autor do acto administrativo impugnado, sob pena de não o fazendo, tal omissão consubstanciar uma excepção dilatória de ilegitimidade passiva, que obstará ao conhecimento da causa e à consequente absolvição da AT da instância. V. Mesmo que assim não se entenda, também carece de razão a Impugnante, uma vez que a situação descrita — a nomeação, do Dr. J.............., como árbitro — não viola o disposto no artigo 8.°, n.° 1, alínea a) do RJAT (atendendo a qualquer um dos segmentos aí previstos), dado que as funções por este exercidas, não constituem impedimento nos termos da referida norma legal; W. Neste contexto, quanto à matéria de facto relevante para a decisão da situação sub judice, deve, além da carreada pela Impugnante, relevar-se ainda a seguinte: (i) o contrato de avença para prestação de serviços de apoio técnico no âmbito da especialidade do Dr. J.............., cuja celebração foi autorizada, ao abrigo do disposto no n.° 7 do artigo 17.° do Decreto-Lei n.° 41/84, de 03.02, na redação do Decreto-Lei n.° 169/2006, de 17.08, por Despacho de 2 de Janeiro de 2008 do Senhor Ministro de Estado e das Finanças, foi realizado sem subordinação conforme consta do referido despacho; (ii) o Dr. J.............. tem inscrição na Ordem dos Advogados, desde 1988; (iii) o Dr. J.............. nunca prestou serviços como mandatário em entidade com interesse próprio no litígio objeto do processo n.° 377/2014-T, atenta quer a sua atuação em representação do Governo português desenvolvida em múltiplos processos junto do TJUE, quer qualquer outra atuação profissional ou pessoal, nunca tendo contactado com os factos e as circunstâncias envolvidas no litígio sub judice, bem como com a Impugnante ou com quaisquer outras entidades interessadas diretamente no pedido de pronúncia arbitral em causa (factos nunca contraditados pela Impugnante); X. Previamente, refira-se ainda que, atentas as conclusões (e mesmo as alegações) apresentadas na impugnação arbitral sub judice, Constata-se que a alegada violação do artigo 8.°, n.° 1, alínea a),ia parte do RJAT decaiu; Y. Efetivamente, atenta a inexistência de qualquer referência na impugnação arbitral ao facto anteriormente evocado de o Dr. J.............. ser "agente" da AT (referindo agora a Impugnante o Dr. J.............. como mandatário, advogado e «prestador de serviços, designadamente, para o Gabinete do Ministro das Finanças, para o Gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e Serviços destes dependentes»), o seu objeto restnnge-se, agora, apenas ao impedimento consagrado na 2a parte daquela norma legal, nos termos do artigo 635.°, n.° 4 do CPC; Z. Todavia, mesmo que se considere que o Tribunal ad quem tem competência para apreciar a evocação de impedimento nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea a),1a parte do RJAT, o que se admite apenas por cautela, inexiste qualquer situação passível de ser enquadrada na referida norma; AA. Efetivamente, não cabe confundir a condição de «mandatário» (que o Dr. J.............. efetivamente possuiu em relação ao Ministério das Finanças, nos termos da avença celebrada) com a condição de «agente» (que não advém da avença celebrada), resultando inequívoco que a atuação daquele em representação do Governo Português em processos junto do TJUE, não só não lhe conferiu, de modo algum, a condição de agente da AT (cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 10.01 .2006, proc. n.° 0487/05 e de 15.1.1998, proc. n.° 43265), como também nunca envolveu, em momento algum, qualquer intervenção como mandatário da Fazenda Pública (AT); BB. Deste modo, máxime por não terem sido apresentados contra-argumentos pela Impugnante, não pode, senão concluir-se que, atentas as razões de facto e de direito aplicáveis (mormente a jurisprudência citada), nenhuma crítica pode apontar-se à decisão do Presidente do Conselho Deontológico, na qual bem se decidiu que o contrato de avença que o Dr. J.............. possuiu com o Ministério das Finanças, em momento algum, lhe conferiu a condição de "agente da administração tributária", pelo que não se encontra preenchido o segmento normativo da 1 a parte, da alínea a) do n.° 1 do artigo 8.° do RJAT, razão pela qual, com este fundamento, deve a impugnação arbitral improceder; CC. De igual modo, também inexiste impedimento nos termos da 2a parte, da alínea a) do n.° 1 do artigo 8.° do RJAT, improcedendo, assim, também quanto a este fundamento, a impugnação arbitral; DD. Em primeiro lugar e à cautela (por resultarem da impugnação arbitral apenas razões gerais, relativas à organização e funcionamento do Ministério das Finanças, que conduzem à sua conclusão de que o Ministério das Finanças tem sempre «interesse próprio» na decisão de qualquer litígio submetido à arbitragem tributária), impõe-se a conclusão de que inexiste qualquer impedimento em concreto por parte do Dr. J.............., face à sua atividade profissional e pessoal, no que ao objeto e partes referentes ao processo n.° 377/2014-T conceme; EE. De facto, o Dr. J.............. nunca prestou serviços como mandatário em entidade com interesse próprio no litígio objeto do processo n.° 377/2014-T, atenta, quer a sua atuação em representação do Governo português desenvolvida em múltiplos processos junto do TJUE, quer qualquer outra atuação profissional ou pessoal, nunca tendo contactado com os factos e as circunstâncias envolvidas no litígio sub judice, bem como com a Impugnante ou com quaisquer outras entidades interessadas no pedido de pronúncia arbitral em causa; FF. Razão pela qual se conclui que, por referência ao litígio objeto do processo n.° 377/2014-T inexiste qualquer impedimento nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea a),2a parte do RJAT; GG. Em segundo lugar, também se afigura improcedente o argumento de que o Ministério das Finanças tem sempre «interesse próprio» na decisão de qualquer litígio submetido à arbitragem tributária; HH. Como concluído pelo Presidente do Conselho Deontológico, à luz dos factos, normas legais e princípios em causa norteadores da atividade da Administração, tudo aponta no sentido de que, efetivamente, não é de vislumbrar, aqui, «pessoa ou entidade que tenha interesse próprio na procedência da pretensão»; II. Devendo, assim, ter-se como inteiramente infundadas as seguintes ideias propugnadas pela Impugnante: (i) de que o Governo português e, em particular, o Ministério das Finanças, por força da própria missão e atribuições que lhe são legalmente conferidas nos termos do Decreto-Lei n.° 117/2011, de 15.12, constitua uma "parte interessada na arbitragem tributária em causa", uma entidade com "interesse próprio no litígio sub judice" e, (ii) que o Governo Português, através do Ministério das Finanças, seja o titular do interesse do Estado na manutenção na ordem jurídica dos atos tributários contestados em sede de arbitragem tributária; JJ. Efetivamente, da teleologia do artigo 8.°, n.° 1, alínea a) do RJAT, resulta que o elenco dos impedimentos aí consagrados pretende evitar que as partes processuais em confronto possam ter influência na decisão; KK. Como já concluído com referência ao artigo 8.°, n.° 1, alínea a),1a parte do RJAT, a atuação como representante do Governo português ou da República Portuguesa — do Estado-Membro da UE que é Portugal — é perfeitamente distinta e independente da representação da parte Fazenda Pública assegurada pela AT; LL. Na verdade, em cada processo de reenvio prejudicial têm direito a intervir tanto a parte Fazenda Pública (cf. artigo 2.°, n.° 2, alínea c) do Decreto-Lei n.° 118/2011, de 15.12) como o Governo português (cf. artigo 11.°, n.° 2, alínea b) do Decreto-Lei n.° 121/2011, de 29.12), cada um fazendo as observações que tenha como adequadas e pertinentes e cada um sendo representado nos moldes previstos no citado artigo 1 9.° do Estatuto do TJUE (cf. ainda o artigo 23.° do Estatuto do TJUE, a propósito do processo de reenvio prejudicial previsto no artigo 267.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia); MM. Não podendo, assim, o Governo Português / Ministério das Finanças ser reconduzido à figura de parte processual; NN. Por outro lado, atentas as normas legais evocadas pela Impugnante, maxime o Decreto-Lei n.° 117/2011, de 15.12, resulta igualmente que não pode ser confundido, como parte em concretos processos de arbitragem tributária, o Ministério das Finanças com a AT, porquanto só esta, enquanto serviço específico daquele Ministério [cf. alínea f) do artigo 4° e artigo 14.° do Decreto-Lei n.° 117/2011, de 15.12], é que é parte em processos arbitrais, pois só ela constitui serviço do Ministério das Finanças vinculado à jurisdição dos tribunais arbitrais nos termos do artigo 1.º da Portaria n.° 112-N2011, de 22.03; 0. O que igualmente resulta do Decreto-lei n.° 118/2011, de 15.12, diploma que aprova a orgânica da AT, de cujos artigos 1.° e 2.° se retira expressamente que, a AT é dotada de autonomia administrativa, tendo por missão administrar os impostos, direitos aduaneiros e demais tributos que lhe sejam atribuidos, competindo-lhe assegurar a liquidação e cobrança dos impostos e demais tributos que lhe incumbe administrar, bem como arrecadar e cobrar outras receitas do Estado ou de pessoas coletivas de direito público e ainda, entre outras atribuições, exercer a ação de justiça tributána e assegurar a representação da Fazenda Pública junto dos órgãos judiciais; PP. Não se podendo, por outro lado ainda, como faz a Impugnante, confundir serviços autónomos do Ministério, em concreto a Secretaria-geral que tem competências próprias, distintas da AT (cf. artigo 9.°, em especial o n.° 2, alínea a) do Decreto-Lei n.° 117/2011, de 15.12); QQ. Em suma, atentando-se no quadro legal apresentado, isto é, o Estatuto do TJUE, o Decreto-lei n.° 117/2011 (cf. mormente, os artigos 4°, 9.° e 14.°), o Decreto-lei •O 118/2011 (cf. mormente o artigo 1.º e 2.°) e o Decreto-Lei n.° 121/2011, resulta claro ser manifestamente improcedente a conclusão da lmpugnante de que os interesses relativos à administração dos impostos e direitos aduaneiros são assegurados pelo Governo português através do Ministério das Finanças, da Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais, pois, como se infere da interpretação das normas legais referidas, esses interesses, para o que ora importa, são assegurados pela AT, sendo esta que é parte nos processos arbitrais, pois que também só ela constitui serviço do Ministério das Finanças vinculado à jurisdição dos tribunais arbitrais nos termos do artigo 1.° da Portaria n.° 112-A/2011, de 22.03; RR. Pelo que, inexistindo, nos termos exigidos pelo artigo 8.°, n.° 1 alínea a) do RJAT, qualquer relação entre o Dr. J.............. e a AT (pois como aí se concluiu, nos termos da avença celebrada com o Ministério das Finanças, este não assumiu a condição de mandatário, nem possuiu uma relação profissional, com a parte no presente litígio, isto é a AT), deve, também por este motivo, ser julgado improcedente a impugnação arbitral, porquanto não se têm por verificados os pressupostos exigidos no artigo 8.°, n.° 1 alínea a), 2 parte, do RJAT SS. Concluindo, em face de todo o exposto, parece insustentável pretender, como a Impugnante propugna, que a simples existência, pelo menos nos dois anos anteriores à indicação como árbitro em certo processo, de uma qualquer relação profissional de prestação de serviços com o Estado português implique dúvidas fundadas sobre a independência, imparcialidade e isenção no exercício das funções como árbitro no âmbito da resolução de um específico litígio, uma vez que não se vislumbra como se possa atribuir ao Ministério das Finanças um interesse próprio, logo, concreto e direto (oposto, por isso, necessariamente a difuso ou abstrato, que também não se concebe), na procedência de uma concreta decisão arbitral; TT. Impondo-se, por fim, duas notas finais quanto aos artigos 62.° e 63.° e 68.° das alegações da Impugnante, cujas conclusões se contestam; UU. É que, contrariamente ao afirmado nos artigos 62.° e 63.° das alegações, o sentido da decisão proferida pelo Presidente do Conselho Deontológico não determina inutilidade da 1a parte do artigo 8.°, n.° 1, alínea a) do RJAT, tratando-se de argumento falacioso da Impugnante, pois a interpretação que esta propugna, essa sim, redundaria na inutilidade da lâ parte do artigo 8°, n.° 1, alínea a) do RJAT; W. De facto, a AT, sem prejuízo de ser parte nos processos arbitrais, por definição e essência, não tem um interesse próprio na procedência (ou falta dela) de pretensão deduzida em arbitragem tributária, pois o que se lhe impõe é a obrigação de ponderar todos os interesses juridicamente protegidos envolvidos no caso concreto, mantendo-se sempre equidistante em relação aos interesses particulares, e decidindo com base em critérios objetivamente fundados, sempre em defesa do interesse público no pleno cumprimento da legalidade, o que decorre, entre outros, dos artigos 8.°, 29.°, 30.°, n.° 2 e 36.°, n.° 2 da Lei Geral Tnbutária (LGT), pois se assim não fosse, e vingasse a tese da Impugnante, verificar-se-ia, então, em todas as decisões proferidas em sede graciosa uma situação de impedimento (por existência de um interesse próprio no indeferimento da pretensão dos contribuintes, imagine-se), o que não se pode aceitar (cf. neste sentido, Diogo Freitas do Amaral e Pedro Vidal Matos); WW. Note-se ainda que, se o impedimento referente a trabalhador da AT estivesse então consagrado na 2a parte do artigo 8.°, n.° 1, alínea a) do RJAT, face a um alegado interesse próprio da AT/Ministéno das Finanças na decisão dos processos arbitrais (neste, ou em qualquer outro), então, a 1a parte do referido artigo redundaria inútil, sendo, pois, bom de ver, que a interpretação útil das duas partes do artigo 8.°, n.° 1, aÍínea a) do RJAT, no sentido de que o legislador ao distinguir duas situações teve por objetivo acautelar realidades distintas, apenas permite o entendimento de que, é exatamente por "dirigente, funcionário ou agente da administração tributária" não estarem na 2a parte da norma que expressamente se consagrou impedimento específico na 1a parte. XX. Pelo que, também por este motivo, improcede a pretensão da Impugnante, sendo manter a decisão do Presidente do Conselho Deontológico, que não merece qualquer censura, porquanto não se antevê a existência de um «interesse próprio», do Ministério das Finanças (que não é parte nos processos arbitrais), nem sequer da AT, como exigido na lei, razão pela qual as funções exercidas pelo ilustre árbitro nunca redundam num impedimento; YY. Ê também de repudiar a argumentação ínsita no artigo 68.° da impugnação arbitral, porquanto encerra dois equívocos, sendo que o primeiro deles concerne à afirmação de que o voto do Or. J.............., na qualidade de árbitro, no âmbito do processo n.° 377/2014-T, «se revelou decisivo para o sentido final da Decisão arbitral impugnada — atento o voto de vencido (com pro fusa declaração de voto) do Exmo. Senhor Conselheiro J.............», porquanto, tendo a Dra. C............. votado no sentido de declarar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, não se pode atribuir valorações diferentes a cada um destes votos; ZZ. Ou seja, salvo melhor opinião, não pode a lmpugnante, sem nada mais justificar, referir que o voto do Dr. J.............. foi decisivo para o sentido da decisão arbitral (porque este certamente o foi, na mesma medida que o voto da Ora. C.............); AAA. O segundo equívoco prende-se com a alegação de a decisão ora impugnada ter colidido frontalmente com jurisprudência anterior do CAAD sobre a mesma situação de facto e de direito, no âmbito dos processos de arbitragem tributária n.°s 379/2014-T e 381/2014-T, onde, segundo a Impugnante, «se concluiu por unanimidade pela ilegalidade dos actos tributários aí sindicados.», porquanto nenhum dos processos arbitrais foi, em bom rigor, decidido em sentido idêntico; BBB. Efetivamente, no acórdão arbitral, proferido no processo n.° 37912014-T (o qual ainda não transitou em julgado, porquanto a ora Impugnada interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, facto que a Impugnante não desconhece), foi entendido que, previamente a qualquer apreciação de facto que revestia o caso concreto, no que toca à apreciação do argumento da inoponibilidade ao substituto tributário da desconsideração de efeitos fiscais resultante da aplicação da CGAA, a aí Requerente, ora Impugnante, não foi quem obteve as vantagens fiscais indevidas, mas sim os seus accionistas, julgando, sem mais, no sentido da total procedência do pedido arbitral apresentado; CCC. Sendo que, compulsado o acórdão arbitral sub judice, este revela percurso decisório distinto, mormente, por nesta decisão se ter, desde logo, apreciado a matéria de facto subjacente à CGAA, assim como sucede no acórdão arbitral proferido no processo n.° 381/2014-T, onde foi julgada de modo diverso a questão referente à apreciação do argumento da inoponibilidade ao substituto tributário da desconsideração de efeitos fiscais resultante da aplicação da CGAA, tendo-se entendido que não era a aí Requerente, ora Impugnante, quem assumia o papel de substituto tributário, mas antes a sociedade P............., S.A. (e não os accionistas, como entendido no acórdão proferido no processo n.° 379/2014-T, nem a ora Impugnante, conforme foi acolhido na decisão arbitral sub judice); DDD. Pelo que, face ao exposto, carece também de sustentação, por destituída de teor, a alegação Insita na segunda parte do artigo 68.° das alegações, a que acresce, além disso, o facto de a aludida alegação não se encontrar vertida nas conclusões da Impugnação arbitral, o que, implica, sem mais, a respectiva desconsideração (cf. artigo 635.°, n.° 4 do CPC); EEE. Improcede, por fim, a questão de inconstitucionalidade evocada pela Impugnante; FFF. Desde logo, por a asserção formulada pela Impugnante ter por premissa factos que não se verificam, porquanto a representação do Governo pelo Dr. J.............., como mandatário, junto do Tribunal de Justiça, ao abrigo de um contrato de prestação de serviços celebrado com o Ministério das Finanças, não implica, quanto ao processo n.° 377/2014-T, a existência de um qualquer interesse conflituante (de resto, não evocado pela Impugnante) e, por outro, o Governo Português / Ministério das Finanças não é parte nesses processos, nem tem um interesse direto na decisão da causa, como acima se explicitou, razão pela qual deve a a questão suscitada improceder; GGG. Por outro lado, sem prejuízo da formulação efetuada pela Impugnante, a análise da questão suscitada terá de ser aferida face à interpretação da norma em causa, isto é, do vertido no artigo 8.°, n.° 1, alínea a) do RJAT, pelo que compulsada a formulação legal consagrada nesta norma legal e a formulação da questão de inconstitucionalidade sub judice, denota-se, desde logo, que a amplitude das duas frentes colocadas em crise não tem igual medida, o que conduz necessariamente ao não provimento da questão suscitada. HHH. Efetivamente, como se concluiu, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea a) 2a parte do RJAT (aqui em causa), o "interesse próprio" aí referido afere-se sempre em concreto (por oposto, necessariamente, a difuso e abstrato), face à evidência de facto direto relativo à procedência de determinado processo, tratando-se, pois, de "impedimento aferido por participação em processo" e que implica, por parte do árbitro, contato com a parte (relembre-se, requerente — o sujeito passivo, ou requerida — a AT), factos ou circunstâncias que em concreto estão a ser discutidas no processo em questão: III. Só assim se podendo entender a interpretação do artigo 8.°, n.° 1, alínea a) do RJAT, consequentemente, de igual modo, só assim se pode entender a formulação da Impugnante aquando da colocação da questão da inconstitucionalidade, por inexistir no RJAT norma legal que consagre impedimento que tenha por escopo um interesse abstrato ou difuso na procedência dos processos arbitrais em geral por parte dos contribuintes (ou qualquer outra entidade), razão pela qual, atendendo a que não são colocadas a par duas realidades semelhantes [isto é, coloca-se o interesse (geral) do Governo/Ministério das Finanças em confronto com o interesse concreto do contribuinte na decisão da questão do processo em causa], deve ser julgada improcedente a questão de inconstitucionalidade suscitada; JJJ. De todo o modo, mesmo que se entenda que a Impugnante formula a questão da inconstitucionalidade contrapondo o interesse do Ministério das Finanças (geral) com o interesse de um [qualquer] contribuinte «na procedência dos processos de arbitragem tributária» (isto é, tendo um qualquer contribuinte interesse na procedência de qualquer processo arbitral), ainda, assim, a questão da inconstitucionalidade é improcedente; KKK. Desde logo, por a configuração suscitada pela Impugnante, isto é, numa formulação mais abrangente, implicar, de igual modo, que a contrario se admita que qualquer advogado que houvesse litigado em matéria tributária contra a AT, ou prestasse serviços jurídicos nesse âmbito (por exemplo, emissão de pareceres) a favor dos contribuintes, ficasse impedido de ser nomeado como árbitro num processo «de um contribuinte com interesse na procedência dos processos de arbitragem tributária», conclusão que se afigura igualmente verdadeira quanto aos princípios da independência dos tribunais e da separação de poderes. LLL. Deste modo, face à formulação geral da questão da inconstitucionalidade apresentada pela Impugnante e, mesmo assumindo o exercício de forma independente pelos advogados da sua profissão, como sucede com o Dr. J.............., que prestou serviços sem subordinação, e denegando-se, como faz a Impugnante, da existência de um interesse público por parte da AT e do Ministério Público, então o princípio da imparcialidade, que pretende proteger a confiança, implica que, não possa decidir, quem, por força dos serviços jurídicos prestados, tenha uma alegada "predisposição" "pré conformação" aquando da decisão a favor de uma das partes em causa, o que conduz necessariamente à seguinte conclusão: na medida que a Impugnante considera que quem tenha prestado serviços ao Ministério das Finanças, de forma genérica, está subtraído à possibilidade de ser nomeado como árbitro junto do CAAD, por violação do princípio da imparcialidade, então, do mesmo modo, quem tenha prestado serviços jurídicos em matéria tributária a contribuintes que litiguem conta a AT, fica impossibilitado de ser designado como árbitro pelo Presidente do Conselho Deontológico. MMM. Conclusão que igualmente conduz à formulação pela Impugnada da questão de inconstitucionalidade que se segue: é, pois, no sentido do exposto, que se entende que a norma do artigo 8.°, n.° 1, alínea a),2a parte do RJAT, se interpretada no sentido de não permitir o desempenho das funções como árbitro de que quem tenha representado o Governo, como mandatário, junto do TJUE, ao abrigo de contrato de prestação de serviços com o Ministério das Finanças, quando permite que seja designado como árbitro advogado que tenha prestado serviços jurídicos a contribuinte que tenha interesse na procedência dos processos de arbitragem tributária, por violar os princípios da igualdade, na vertente de igualdade de armas processuais, da independência dos tribunais e da separação de poderes, consagrados nos artigos 13.° e 203.° da CRP. Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Ex. doutamente suprirão, deve a presente impugnação, por manifestamente infundada, ser julgada improcedente, nos termos acima peticionados, mormente no que se refere às exceções e questão de inconstitucionalidade suscitadas. II QUESTÕES A APRECIAR. O objecto do presente impugnação consiste em saber se a decisão arbitral proferida em 22/5/2015 no processo arbitral n.º 377/2014-T requerido por P.........SGPS, SA enferma de pronúncia indevida em consequência da intervenção de árbitro contra o qual foi oposto impedimento pelo Requerente. III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. Nos termos do art.º 663º/6 do CPC remete-se para os termos da decisão arbitral que decidiu a matéria de facto. IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. Em 19 de maio de 2014, P............., SGPS, S.A. requereu a constituição de Tribunal Arbitral e apresentou pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto no artigo 10º n.º 1 alínea a) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com as alterações posteriores, (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT), para apreciação da legalidade dos actos tributários de liquidação de IRS/2014 no valor total de € 6.197.119,79. A Requerente optou por não designar árbitro pelo que o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo o Conselheiro Doutor J............. (entretanto substituído, por motivos de saúde pelo Exmo. Conselheiro Doutor J.............) Dra. C............. e o Dr. J.............. que comunicaram a aceitação do encargo no prazo legal. As partes foram notificadas dessa designação, tendo a Requerente apresentado pedido de recusa de designação como árbitro do Dr. J.............., o qual foi indeferido por despacho de 23 de julho de 2014 do Sr. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD. Por fim, a decisão arbitral proferida em 22/5/2015 julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, com voto de vencido do seu Exmo. Presidente. A Impugnante defende que a decisão proferida no processo de arbitragem tributária n.º 377/2014-T padece de erro de julgamento e deve ser anulada por violação do regime de impedimentos ao exercício das funções de árbitro consagrado no art.º 8º n.º 1 alínea a) do RJAT, nos termos dos artigos 27º n.º 1 e 28º n.º 1 alínea c) do RJAT. Alega que o Dr. J.............., árbitro designado por despacho de 3 de julho de 2014 no processo de arbitragem tributária n.º 377/2014-T, até ao fim do ano de 2013 manteve com a Secretaria Geral do Ministério das Finanças um contrato de avença para prestação de serviços de apoio técnico em matéria tributária. E que no âmbito desse contrato de prestação de serviços, representou o Governo português na qualidade de agente em vários processos junto do Tribunal de Justiça; E que na qualidade de mandatário e advogado elaborou e produziu informações peças e articulados processuais nos múltiplos em que interveio para o Gabinete do Ministro das Finanças e serviços deste dependentes bem como para o Gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e serviços deste dependentes. Com estes fundamentos, em 14 de julho de 2014 a Impugnante apresentou junto do CAAD um pedido de recusa da designação do referido árbitro face ao impedimento consagrado no art.º 8º n.º 1, alínea a) do RJAT. Em resposta o Sr. Dr. J.............. reconhece ter sido mandatário do Governo português no Tribunal de Justiça até ao fim de 2013 mas negou a existência de qualquer impedimento para o exercício das funções de árbitro no processo de arbitragem voluntária n.º 377/2014-T. Por despacho de 23/7/2014 o Emo. Sr. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD indeferiu o pedido de recusa apresentado pelo Impugnante afirmando, entre o mais, que o facto de “ter representado o Estado Português em processos relativos a matérias fiscais, na qualidade de agente do Governo junto do Tribunal de Justiça da União Europeia não integra, de modo algum, os conceitos de “dirigente”, de “funcionário” ou de “agente da administração tributária” assinalados na primeira parte da alínea a) do n.º 1 do citado artigo 8º, bem como não corresponde à referência, no último segmento da mesma disposição, “de pessoa ou entidade que tenha interesse próprio na procedência da pretensão” (fls. 92 verso dos autos). Proferida a decisão arbitral, que julgou improcedente o pedido formulado pelo Impugnante, deduz a presente impugnação reiterando a ilegalidade da decisão na medida em que é o Governo português, através do respetivo Ministério das Finanças que é o titular do interesse do Estado na manutenção na ordem jurídica dos actos tributários contestados em sede de arbitragem tributária. As pronúncias arbitrais em matéria tributária afectam claramente os interesses prosseguidos pelo Governo português através do Ministério das Finanças, da Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais e seus serviços dependentes na administração de impostos e direitos aduaneiros. Assim, tendo sido mandatário do Governo português nos anos de 2012 e 2013 e prestado serviços na qualidade de advogado ao abrigo do contrato celebrado com o Ministério das Finanças, para o Gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e serviços dependentes destes, nenhuma dúvida restará que o Exmo. Senhor Dr. J.............. se encontra impedido de exercer as funções de árbitro no processo de arbitragem tributária n.º 377/2014-T, por força do disposto no art. 8º n.º 1 alínea a) do RJAT. Contestando a Impugnação, a AT defende que era a decisão do Presidente do Conselho Deontológico, de natureza administrativa, e não do acórdão arbitral que a Impugnante tinha de reagir e contra a qual, aliás, centra a sua impugnação. Não sendo os fundamentos invocados suscetíveis de integrar a impugnação por pronúncia indevida. A impugnação da decisão administrativa deveria ter sido contestada por meio de ação administrativa especial de impugnação de actos administrativos, prevista nos artigos 51º e segs. do CPTA, na redação vigente à data da decisão. Fundamentalmente porque o CAAD é uma associação de direito privado, sem fins lucrativos, que prossegue fins de natureza pública encontrando-se sujeita à aplicação do CPA à correspondente fase de procedimento arbitral sendo de aplicar a todos os actos administrativos produzidos nessa fase, o regime processual previsto no CPTA, caso os queira impugnar judicialmente. Acresce que a ora Impugnante já tinha recorrido da decisão arbitral para o Tribunal Constitucional que a julgou improcedente. Ora, a ser possível sindicar a decisão de recusa após proferida a decisão arbitral, então era com o recurso interposto para o Tribunal Constitucional, e não com a presente impugnação que a Impugnante deveria ter feito subir a questão do impedimento do árbitro, sob pena de promover actos inúteis, porquanto existindo vício prévio a autónomo à decisão arbitral per se, a apresentação de prévio recurso junto do TC conduziu à apreciação do mérito da decisão arbitral que no entender da Impugnante não devia ter sido proferida. Além disso, a legitimidade passiva pertence em primeira instância ao autor do acto administrativo impugnado, sendo a AT apenas parte contra interessada na presente demanda. Uma vez que a situação descrita não constitui impedimento nos termos do art. 8º/1-a) RJAT, a decisão proferida pelo Presidente do Conselho Deontológico do CAAD não merece qualquer censura. Às exceções contidas na contestação respondeu a Impugnante dizendo, em síntese, que o conceito legal de pronúncia indevida ocorre não só quando o tribunal conhece de questões que não podia conhecer, mas também, alicerçando-se em doutrina que cita, quando se conheceu de questões que podia conhecer mas ultrapassando os limites legais a nível decisório (por exemplo condenando além do pedido), como aquelas em que o tribunal nem sequer podia decidir por haver um vício que inquinou a sua constituição, como no caso de um árbitro legalmente impedido ao abrigo do art 8º que não rejeitou a sua designação nem foi exonerado pelo Conselho Deontológico do CAAD. Depois, o próprio artigo 7º n.º 5 do Código Deontológico do CAAD determina que as decisões do Presidente do Conselho Deontológico relativamente à recusa de árbitros devem ser proferidas no prazo de 15 dias úteis, por forma fundamentada, só podendo ser impugnadas com recurso da decisão final. Por outro lado, a interposição de recurso para o Tribunal Constitucional interrompe os prazos para a interposição de outros recursos que caibam da decisão, nos termos do art. 75º da LTC. Portanto, tendo a Impugnante apresentado recurso para p TC, cujo conhecimento foi rejeitado pelo acórdão n.º 664/2015, notificado à Impugnante em 14/12/2015 conclui-se que a presente impugnação foi apresentada tempestivamente em 29 de dezembro de 2015. Não tendo o TC competência para conhecer da ilegalidade de decisões arbitrais com fundamento em pronúncia indevida. Por fim, é o Ministério das Finanças, através dos serviços da AT que têm interesse directo na decisão que será proferida nos presentes autos. A tese de que a legitimidade passiva nas impugnações das decisões arbitrais caberia ao Presidente do Conselho Deontológico do CAAD não tem qualquer respaldo no regime de impugnação das decisões arbitrais. Delineadas as questões que importa conhecer e o essencial da argumentação mobilizada pelas partes, tendo em conta o limite de cognição imposto a este tribunal “ad quem” por força do disposto no art. 28º do RJAT, em especial da sua alínea c), impõe-se, indagar se (i) é a impugnação da decisão arbitral o meio processual idóneo para averiguar a legalidade do despacho que indeferiu o pedido recusa da designação como árbitro do Exmo. Sr. Dr. J.............. (ii), se ação deveria ter sido intentada contra o autor do acto, carecendo a AT de legitimidade passiva (iii) se os fundamentos invocados podem integrar o conceito de pronúncia indevida, (iv) e se o despacho de indeferimento do pedido de recusa foi ilegal, ou não, ou seja, se os factos invocados constituem fundamento suficiente para o impedimento requerido. Começando a nossa análise da impugnação pelas as exceções invocadas pela AT, antecipamos desde já que as mesmas não procedem. Vejamos porquê. Em primeiro lugar, não há qualquer erro na forma de processo quando se impugna a decisão arbitral com base em pronúncia indevida com fundamento em recusa ilegal de árbitro por parte do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD. Desde logo, não está prevista na lei qualquer outro modo de reação contra a decisão do Presidente do Conselho Deontológico que indefira o pedido de recusa de árbitro. Por isso, se aceita pacificamente na jurisprudência e doutrina que a impugnação da decisão arbitral com fundamento em pronúncia indevida inclui as situações como a dos autos, pois se houve pronúncia de um tribunal arbitral constituído de forma ilegal, a respetiva pronúncia é indevida. Daí que desde sempre se tenha entendido que o conceito de pronúncia indevida é mais amplo do que o conceito processual de excesso de pronúncia, e que aquela poderá ocorrer em dois casos. O primeiro, e tradicional, quando o tribunal arbitral se pronuncia relativamente a questões sobre as quais não se poderia pronunciar, ultrapassando, pois, os limites do princípio do dispositivo a nível decisório, condenando além do pedido – situação em que estamos perante um excesso de pronúncia. O segundo, quando o tribunal não poderia decidir, na medida em que ocorreu um vício que inquinou a sua constituição ou porque decidiu fora das suas competências. Neste segundo conjunto de situações em que o tribunal não podia decidir, por haver um vício na sua constituição, podem identificar-se os seguintes exemplos: a) O caso de um árbitro legalmente impedido, ao abrigo do artigo 8.º do RJAT, que não rejeitou a sua designação nem tampouco foi exonerado pelo Conselho Deontológico do CAAD, tendo mesmo chegado a proferir sentença; b) Casos de incompetência material, por o objeto do litígio se encontrar fora do âmbito definido no artigo 2.º; e c) Casos em que o litígio não era arbitrável porque excecionado pela Administração na sua Portaria de Vinculação. d) Casos em que o tribunal arbitral decida por recurso à equidade – o que lhe está vedado nos termos do disposto no artigo 2.º n.º 2 do RJAT. (1) No mesmo sentido, J............. (in Guia da Arbitragem Tributária, 3ª edição, pp. 244) refere que “pronúncia indevida” ocorrerá não só quando se conhecer de questões de que não se podia conhecer, mas também quando se conheceu de questões que se podia conhecer, mas ultrapassando quaisquer limites legais a nível decisório (por exemplo, condenando além do pedido) e mesmo a pronúncia em situações em que o tribunal nem sequer podia decidir, por enfermar de vício na sua constituição. Mas também a jurisprudência deste TCAS tem entendido que no conceito de “pronúncia indevida”, incluem-se as situações em que o tribunal arbitral funcionou de modo irregular ou em que excedeu a sua competência.(2) (itálico nosso). Assim, sendo impugnável a decisão arbitral proferida por um tribunal arbitral indevidamente constituído, como alegadamente é o caso, com fundamento legal em pronúncia indevida, o despacho que indeferiu o impedimento deverá ser atacado na impugnação a que alude o art. 27º e 28º do RJAT. E por tal facto, podemos também concluir que não enferma de erro na forma de processo a impugnação da decisão da decisão arbitral, com tal fundamento. Também não assiste razão à AT quando defende que o recurso da decisão deveria ter sido interposto com o recurso para o Tribunal Constitucional, uma vez que este tribunal não tem competência para apreciar a questão (cfr. art. 25º/1 RJAT). Por ouro lado, tal recurso não preclude o direito de impugnar a decisão com fundamento em pronúncia indevida, pois o recurso para o Tribunal Constitucional interrompe os prazos para a interposição de outros que porventura caibam da decisão (art. 75º/1 Lei Orgânica do Tribunal Constitucional aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, e redações posteriores aplicáveis). A legitimidade passiva da AT também resulta inequívoco face ao que ficou dito anteriormente. Com efeito, sendo a decisão de indeferimento de recusa de árbitro impugnável com a decisão arbitral, será esta, que no final, poderá ser mantida ou anulada repercutindo-se os seus efeitos na esfera jurídica da AT, conferindo-lhe, por isso, legitimidade passiva para a presente impugnação nos termos do art. 10º do CPTA e 9º/4 LGT. Improcedendo as exceções invocadas pela AT, vejamos agora a questão de fundo que consiste precisamente em saber se o indeferimento do pedido de recusa de árbitro foi ilegal. Ou, dito de outro modo, saber se foram invocadas razões suficientes para justificar o impedimento do árbitro nomeado. Recordemos que o pedido de recusa foi deduzido com fundamento em que: Até ao fim do ano de 2013 o Exmo Sr. Dr. J.............. manteve com a Secretaria-Geral do Ministério das Finanças um contrato de avença para prestação de serviços de apoio técnico em matéria tributária. No âmbito desse contrato de prestação de serviços, representou o Governo português em processos de pré contencioso e de contencioso de natureza tributária junto do Tribunal de Justiça. E na sua qualidade de advogado e mandatário, elaborou e produziu informações, peças e articulados processuais nos múltiplos em que interveio para o Gabinete do Ministro das Finanças e serviços deste dependentes e bem assim para o Gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e serviços deste dependentes. Para saber se esta situação configura algum impedimento legal para integrar o tribunal arbitral, vejamos o conteúdo do art. º Artigo 8.º do RJAT que diz o seguinte: 1 - Constituem casos de impedimento do exercício da função de árbitro os enunciados no n.º 1 do artigo 44.º do Código do Procedimento Administrativo, observadas as necessárias adaptações, bem como os casos em que, nos dois anos anteriores ao da sua indicação como árbitro: a) A pessoa designada tenha sido dirigente, funcionário ou agente da administração tributária, membro de órgãos sociais, trabalhador, mandatário, auditor ou consultor do sujeito passivo que seja parte no processo, de entidade que se encontre com aquele em relação de domínio, tal como esta é definida no Código das Sociedades Comerciais, ou de pessoa ou entidade que tenha interesse próprio na procedência da pretensão; b) A pessoa designada tenha sido trabalhador, colaborador, membro, associado ou sócio de entidade que tenha prestado serviços de auditoria, consultoria e jurisconsultoria ou advocacia ao sujeito passivo. 2 - A pessoa designada para exercer funções de árbitro deve rejeitar a designação quando ocorra circunstância pela qual possa razoavelmente suspeitar-se da sua imparcialidade e independência. 3 - Cabe ao Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa exonerar o árbitro ou árbitros em caso de incumprimento dos requisitos previstos nos números anteriores. Concretamente, nenhuma das situações impeditivas previstas no art. 44º do CPA se verifica. E consensualmente, podemos também concluir que o Exmo. Árbitro designado não foi dirigente, funcionário da administração tributária, membro de órgãos sociais, trabalhador, mandatário, auditor ou consultor do sujeito passivo que seja parte no processo, de entidade que se encontre com aquele em relação de domínio. Quanto ao estatuto de agente nos processos junto do Tribunal de Justiça, é manifesto não ser o mesmo que agente da administração tributária referido na alínea a) do art. 8º do RJAT. Trata-se de uma figura prevista no art.º 19º do Estatuto do Tribunal de Justiça da EU(3), constituindo uma de duas formas de representação no TJ (cfr. art. 119º/1 do respetivo Estatuto) com os direitos e obrigações previstos no art. 43º e segs do mesmo Estatuto, sendo a forma de representação dos Estados Membros. Pois conforme se diz no n.º 2 das “Instruções Práticas às Partes Relativas Aos Processos Apresentados No Tribunal de Justiça” “Em conformidade com as disposições do artigo 19.º do Estatuto, as partes no processo perante o Tribunal devem obrigatoriamente ser representadas por uma pessoa devidamente autorizada para o efeito. Com exceção dos Estados-Membros, dos outros Estados partes no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (a seguir «Acordo EEE»), do Órgão de Fiscalização da Associação Europeia de Comércio Livre (a seguir «EFTA») e das Instituições da União, que, em geral, são representados por um agente nomeado para cada processo, as outras partes no processo devem ser representadas por um advogado autorizado a exercer nos órgãos jurisdicionais de um Estado-Membro ou de outro Estado parte no Acordo EEE...” (negrito nosso).(4) Ou seja, o estatuto de agente junto do TJ, que o Exmo. Árbitro designado Dr. J.............. na qualidade de mandatário em representação do Governo Português, além de ser completamente distinta de qualquer representação da AT, não tem qualquer semelhança, identidade ou ressonância mínima com o estatuto de agente da administração tributária referido na lei como impedimento do exercício da função de árbitro, tanto mais que, conforme despacho do Exmo. Ministro das Finanças de 2 de janeiro de 2008, “...o trabalho será realizado sem subordinação hierárquica...”. Dito de outro modo, resulta inequívoco que a intervenção do Sr. Dr. J.............. em representação do Governo nos processos junto do TJ não lhe conferiu o estatuto de agente da AT, nem como mandatário da Autoridade Tributária, nem como agente desta. Depois, afirmar-se que o Ministério das Finanças tem interesse próprio na procedência da pretensão em crise no processo de arbitragem tributária através da Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais e dos Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira prosseguindo os interesses do Estado em matérias relacionadas com a administração dos impostos e direitos aduaneiros para concluir que o Governo português, através do respetivo Ministério das Finanças é o titular do interesse do Estado na manutenção na ordem jurídica dos actos tributários contestados em sede de arbitragem tributária. Não se acompanha tal conclusão, que de resto nem está contemplada na premissa parecendo, à primeira vista, não assumir a distinção entre governo e administração que a Constituição estabelece, mesmo quando este assume competência administrativa (cfr. arts.183º e 199º da CRP). Em todo o caso, resulta da lei (art.º 266º da Constituição) que a AT, como órgão integrado na Administração Pública, está obrigada à prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos. E os respetivos órgãos, e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé. (art.º 266º/2 da Constituição) pelo que à luz destes princípios constitucionais (princípios também consagrados na lei ordinária, como se retira entre outros, do art.º 55º da LGT, norma referida ao procedimento, mas cuja doutrina se aplica a toda a intervenção da AT) não é possível dizer-se, pelo menos com o sentido que o Impugnante lhe confere, que o Governo português, através do respetivo Ministério das Finanças, é o titular do interesse do Estado na manutenção na ordem jurídica dos actos tributários contestado em sede de arbitragem tributária. Face ao que deixámos dito, o interesse do Estado não é na manutenção na ordem jurídica dos actos tributários, mas sim na realização dos princípios legais assinalados, os quais também são compatíveis com a eliminação da ordem jurídica de tais actos tributários. Se a aplicação daqueles princípios a tanto conduzir. No acórdão do Tribunal Constitucional n.º 52/92, de 5/2/1992, publicado no DR de 14/3/1992 (5) refere-se que "A imparcialidade da jurisdição não é só a imparcialidade subjectiva. É também a imparcialidade objectiva que deve ser assegurada antes e durante o julgamento. Afinal, «trata-se da confiança que os tribunais de uma sociedade democrática devem inspirar às partes. [...] Deve, pois, recusar-se qualquer juiz relativamente ao qual se possa legitimamente recear a existência de uma falta de imparcialidade... O elemento determinante consiste em saber se as apreensões do interessado podem ter-se como objectivamente justificadas» (Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, caso Hauschildt - 11/1987/134-188, p. 14, § 48)" (itálico nosso).(6) Também à luz deste critério, não resulta minimamente demonstrado que as apreensões do Impugnante sejam objetivamente justificadas. Prosseguindo, refere o Impugnante que a norma do artigo 8º n.º 1 alínea a) do RJAT, se interpretada como permitindo, por um lado, o exercício das funções de árbitro em processo de arbitragem tributária a quem tiver representado o Governo, como mandatário, junto do Tribunal de Justiça, ao abrigo de um contrato de prestação de serviços celebrado com o Ministério das Finanças – mas impedindo, opor outro o exercício de tais funções de árbitro a quem tiver sido mandatário de um contribuinte com interesse na procedência dos processos de arbitragem tributária, viola os princípios da igualdade, na vertente de igualdade de armas processuais, da independência dos tribunais e da separação de poderes, consagrados nos arts. 13º e 203º da CRP. Também nesta parte carece de razão o Impugnante. Não há qualquer identidade entre o exercício de funções de mandatário do Ministério das Finanças, que nem sequer é parte neste procedimento e decisão arbitral, e o mandatário de um contribuinte com interesse na procedência dos processos de arbitragem, o que imediatamente afasta qualquer violação dos princípios constitucionais enunciados. Por fim, alega o Impugnante que a decisão proferida contrariou frontalmente a jurisprudência anterior do CAAD sobre a mesma situação de facto e de direito, no âmbito dos processos de arbitragem tributária n.º 379/2014-T e 381/2014-T em que se concluiu por unanimidade pela ilegalidade dos actos tributários aí sindicados. Contudo, a apreciação desta questão excede os poderes de cognição deste TCA, não sendo sequer fundamento legal para impugnação da decisão arbitral de acordo com o catálogo enunciado no art.º 28 do RJAT, razão por que dela se não conhece. Assim, concluindo, o Exmo. árbitro Dr. J.............., interveniente na decisão arbitral não está abrangido por qualquer impedimento do exercício da função. E não tendo fundamento legal o respetivo pedido de recusa, a decisão arbitral não enferma de pronúncia indevida. Vencida a Impugnante, deve suportar as respetivas custas (art.º 527º CPC), tendo o processo o valor de € 6.197.119,79. Nos termos do art. 6º nº7 do RCP, nas causas de valor superior a 275.000 euros, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento. O que demonstra que o mesmo tem natureza excepcional pressupondo uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. No caso sub judice estamos perante uma questão que não é absolutamente nova, havendo já vários contributos jurisprudenciais e doutrinais sobre a matéria. Por outro lado a tramitação e o comportamento das partes foi regular sem quaisquer percalços dignos de nota. É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas face ao valor da causa, a exigência do remanescente de taxa de justiça numa situação processual que não exigiu uma complexidade superior que o justifique, tem caráter manifestamente desproporcional, suscetível da violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art° 20°, da CRP, assim como do princípio da proporcionalidade, decorrente dos artigos 2° e 18°, n° 2, da mesma Constituição. Assim, ponderada a simplicidade formal da tramitação dos autos, o comportamento processual das partes, o valor da causa e a complexidade das questões apreciadas considera-se adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte correspondente ao excesso sobre o valor de € 275.000. V DECISÃO. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da segunda sub-secção de contencioso Tributário deste TCAS em julgar improcedente a impugnação Custas pela Impugnante, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Lisboa, 21 de maio de 2020. (Mário Rebelo)(Patrícia Manuel Pires) (Cristina Flora) Declaração de voto. Vencida por considerar que “agente da administração tributária”, para efeitos de impedimentos para o exercício de funções de árbitro nos termos do art. 8.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, abrange os casos em que a pessoa designada tenha exercido, no dois anos anteriores à sua indicação como árbitro, funções de representação Estado Português junto do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJ) em processos relativos a matérias fiscais, sob pena de violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva, na dimensão do direito de acesso a um tribunal independente e imparcial. Considero que a pessoa em causa nos autos, ao ter representado o Estado Português em matérias fiscais junto do TJ defendeu os interesses do Estado-administração e, portanto, materialmente defendeu interesses da Administração Tributária, atuando na qualidade de “agente da administração tributária”. Ao não se interpretar o normativo de forma a abarcar estas situações, parece-me que, em última instância, sempre haveria desconformidade com o direito da união europeia, e assim, afigura-se-me que se poderia lançar mão do mecanismo do art. 267.º do TFUE para solicitar ao TJ a interpretação dos o art. 19.º, n.º 1, 2.º parágrafo do TUE e art. 47.º, 1.º parágrafo da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, estando em causa a violação do direito à tutela jurisdicional efetiva, na dimensão do direito de acesso a um tribunal imparcial e independente, matéria relativamente à qual o TJ tem assumido a sua competência face aos recentes acórdãos do TJ, Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, e Comissão v. Polónia, C-619/18, de 24/06/2019. Acresce que a imparcialidade e independência do tribunal arbitral é um dos elementos necessários para ser qualificado de órgão jurisdicional de um Estado-Membro para efeitos de colocação de questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça ao abrigo do artigo 267.º TFUE (cf. acórdão do TJ, Ascendi Beiras Litoral e Alta, C-377/13, 18/06/2014, parágrafos 32 e 34). Portanto, está em causa a independência e imparcialidade do tribunal arbitral como um todo. Pelas razões expostas, faria uma interpretação do art. 8.º, n.º 1, alínea a) do RJAT em conformidade com o princípio constitucional e princípio geral de direito da União Europeia da tutela jurisdicional efetiva, no sentido de que “agente da administração tributária”, para efeitos daquele normativo, abrange a situação como a dos autos, em que o árbitro designado tenha representado o Estado Português em matérias fiscais junto do Tribunal de Justiça da União Europeia. A Juíza Desembargadora, Cristina Flora ________________ (1) Seguimos de perto Vasco Mirante Granate in “Da impugnação Arbitral em matéria Tributária”, pp 41 e segs. consultável em https://repositorio.ucp.pt/bitstream/10400.14/25783/1/VMG_Da%20impugna%C3%A7%C3%A3o%20da%20decis%C3%A2o%20arbitral%20em%20mat%C3%A9ria%20tribut%C3%A1ria%20-%20enquadramento%20e%20aspetos%20pr%C3%A1ticos.pdf (2) Ac. do TCAS n.º 09156/15 de 09-06-2016 Relator: LURDES TOSCANO (3) Cujo n.º 1 reza assim:“Os Estados-Membros e as instituições da União são representados no Tribunal de Justiça por um agente nomeado para cada causa; o agente pode ser assistido por um consultor ou por um advogado”. (4) Os documentos referidos podem ser consultados em https://curia.europa.eu/jcms/jcms/Jo2_7031/pt/ (5) Consultável in https://dre.pt/web/guest/pesquisa/-/search/175977/details/normal?q=independ%C3%AAncia+de+%C3%A1rbitro (6) Para o Tribunal da Relação de Lisboa, só as dúvidas fundadas sobre a independência ou imparcialidade do árbitro segundo o critério objectivo do ‘bom pai de família’ podem constituir fundamento da recusa do árbitro. (Ac. da RL n.º 581/16.7YRLSB.-1 de 13-09-2016 Relator: RIJO FERREIRA)