Acórdão n.º 128/2009, de 24 de abril

Acórdão n.º 128/2009

Processo n.º 772/2007

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I - Relatório

1 - IMOLOC - Investimento Imobiliário, S. A., interpôs recurso de anulação do acto proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (o SEAF) que indeferiu os pedidos de isenção de Sisa por si apresentados e relativos à transmissão de prédios entre empresas abrangidas pelo regime de tributação pelo lucro consolidado.

A isenção do imposto municipal de Sisa havia sido requerida pela sociedade IMOLOC em 17.11.2000, 21.11.2000 e 21.12.2000, tendo as transmissões dos prédios em questão ocorrido já depois de 31.12.2000 (mais concretamente, as transmissões foram declaradas em 07.02.2003 e 26.02.2003).

A então recorrente alegou, no que importa aos presentes autos, que a alteração do n.º 31.º do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (o CIMSISSD), alteração operada através do artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30.º-G/2000, de 29 de Dezembro, não seria aplicável às transmissões em questão e, portanto, não determinava a extinção do seu direito à isenção do imposto de Sisa.

A isenção do imposto de Sisa de que, como se diz, a IMOLOC seria titular, encontrava-se prevista no n.º 31 do artigo 11.º do CIMSISSD, norma esta revogada pelo n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, sendo que, nesta última, se determina (i) a revogação do n.º 31 do artigo 11.º do CIMISISSD (ii) a revogação do n.º 7 do artigo 16.º do CIMISISSD e (iii) que as transmissões anteriores à entrada em vigor daquele diploma deixam de beneficiar da isenção de Sisa logo que as sociedades transmitente e transmissária deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime de tributação do lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades.

Alegou a então recorrente que a aplicação da norma em causa às transmissões por si realizadas consubstanciava a aplicação de uma lei fiscal retroactiva e, portanto, esta interpretação do diploma de 2000 violaria o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República.

2 - Por acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (o TCA Sul), de 28 de Março de 2006, foi concedido provimento ao recurso tendo sido anulados os despachos da autoria do SEAF. Neste acórdão, e quanto à questão de saber se nos despachos recorridos havia sido aplicada norma (o artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G, de 29 de Dezembro) que viola os princípios constitucionais da não retroactividade da lei fiscal e da segurança jurídica, o TCA Sul veio dizer que, à data dos requerimentos de isenção de Sisa, vigorava o n.º 31 do artigo 11.º do CIMSISSD. À luz do entendimento daquele tribunal, os requisitos do requerimento para isenção de Sisa eram, à data, que o requerente se encontrasse no regime de tributação pelo lucro consolidado e que o requerimento desse entrada antes do acto ou facto translativo do bem.

Disse, pois, o TCA Sul que a nova versão do artigo 11.º, do n.º 31 do CIMSISSD, dada pela Lei n.º 30-G, de 29 de Dezembro, não se aplicaria ao requerimento objecto do despacho do SEAF em juízo nos autos, porquanto esta lei não estaria em vigor no momento em que a Administração Fiscal deveria ter averiguado do preenchimento dos requisitos do requerimento de isenção de Sisa, requisitos estes que, segundo a interpretação do TCA SUL, não incluiriam a transmissão dos prédios. Adiantou ainda este tribunal que a mencionada Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro não continha qualquer regulação quanto aos pressupostos para o reconhecimento da isenção de Sisa ainda pendentes.

3 - Inconformado com esta decisão, veio o SEAF interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, alegando, em síntese, que o acórdão do TCA Sul havia violado o disposto no artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000.

A questão colocada era, então, a de saber qual o momento relevante para verificação dos pressupostos para a concessão da isenção do imposto municipal de Sisa e quando deveria ter-se por aplicável a norma ínsita ao artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000.

O Supremo Tribunal Administrativo entendeu, ao contrário do que havia sido decidido pelo TCA Sul, que o pressuposto da constituição do benefício fiscal na esfera jurídica do contribuinte era a transmissão dos prédios.

Aponta neste sentido o seguinte trecho da decisão recorrida que ora se transcreve (fls. 152):

(...) da análise do referido artigo 11, n.º 31 ressalta com mediana evidência que o legislador elegeu como pressuposto da constituição do benefício fiscal na esfera jurídica do contribuinte, ainda que esteja dependente de reconhecimento, com efeito meramente declarativo (artigo 4.º, n.º 2 do EBF), pela administração fiscal, a realização do acto translativo, "enquanto facto tributário do qual emerge a obrigação tributária" e não, como se decidiu no aresto recorrido, a data do início do procedimento destinado à obtenção do benefício.

O Tribunal a quo entendeu, pois, que antes da transmissão dos prédios não tinha sido concedido o benefício fiscal havendo, tão só, e quanto a tal concessão, uma mera expectativa, não juridicamente tutelada.

Apesar de divergir, neste ponto, relativamente à decisão proferida pelo TCA Sul, o Supremo Tribunal Administrativo veio, no entanto, negar provimento ao recurso interposto pelo SEAF. Nesta linha, veja-se o que ficou dito, no ponto que nos importa, na decisão recorrida:

Contudo e pese embora este entendimento, nem por isso os despachos em causa deixam de merecer censura.

Na verdade, tendo as transmissões dos bens em causa sido efectuadas em 7/2/03 e 26/2/03, durante, portanto, os exercícios em que vigorava a autorização para a tributação da recorrida pelo lucro consolidado, para o qual estava autorizada para o período compreendido entre 2000 e 2004, esta não podia, assim, deixar de beneficiar da isenção requerida, uma vez que estariam verificados os seus pressupostos.

5 - Alega, porém, a entidade recorrente, que a recorrida não podia beneficiar de tal isenção uma vez que o artigo 7.º, n.º 3 da Lei n.º 30-G/00 de 29/12 revogou o benefício fiscal do artigo 11.º, n.º 31 do CIMSISD, com efeitos a partir de 1/1/01, sendo certo que e como vimos, as transmissões dos bens em causa só operaram em 2003.

Mas não lhe assiste razão.

Com efeito, dispõe o citado artigo 7.º, n.º 3 que "é revogado o n.º 31 do artigo 11.º do Código Municipal de Sisa e de Imposto sobre Sucessões e Doações, deixando de beneficiar de isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades".

Deste preceito legal resulta, assim, que é revogado o artigo 11.º, n.º 31 do CIMSISD, deixando de beneficiar de isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da citada Lei, muito embora com a condição resolutiva de só se consolidar se as sociedades deixarem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime do lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

Do regime, assim, fixado naquele normativo, ressalta à evidência que o legislador pretendeu atribuir-lhe eficácia retroactiva.

A nossa Constituição apenas contém cláusulas gerais de proibição de retroactividade em matéria de leis restritivas de direitos, liberdades e garantias (art. 18.º, n.º 3, da C.R.P.), de aplicação da lei criminal (art. 29.º, n.º 4) e de pagamento de impostos (art. 103.º, n.º 3).

Para além desses casos, o Tribunal Constitucional tem vindo a entender que apenas é proibida constitucionalmente a retroactividade intolerável, por incompatibilidade com o princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático (art. 2.º da C.R.P.)

Abrange-se nesta proibição de retroactividade, desde logo, os graus de retroactividade propriamente dita, normalmente assinalados pela doutrina, entre os quais, quando a lei nova se aplica a factos passados, mas respeita os efeitos jurídicos já produzidos por esses factos (que é a retroactividade a que se refere o n.º 1 do artigo 12.º do Código Civil).

À face da jurisprudência do Tribunal Constitucional, o princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático (art. 2.º da Constituição) postula um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas expectativas que lhes são juridicamente criadas, censurando as afectações inadmissíveis, arbitrárias ou excessivamente onerosas, com as quais não se poderia razoavelmente contar.

Neste sentido, pode ver-se, por todos, o acórdão deste Tribunal Constitucional n.º 128/02, de 14-3-2002, proferido no processo n.º 382/01.

No caso em apreço, da circunstância de as transmissões de bens gozarem de isenção de sisa desde que as mesmas se operem durante o exercício em que vigorar a autorização para a tributação segundo o regime do lucro consolidado, está-se perante a referida situação de retroactividade propriamente dita, supra referida, pois o regime introduzido pelo artigo 7.º, n.º 3 da Lei n.º 30-G/00 afecta os efeitos jurídicos já produzidos por factos passados.

Por outro lado, o contribuinte é, assim, atingido nos seus direitos que havia adquirido anteriormente.

Com efeito, dispõe o artigo 2.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 215/89 de 1/7 (Decreto-Lei Preambular ao EBF) que "para efeitos do disposto no número anterior, são direitos adquiridos os benefícios fiscais de fonte internacional e contratual e os benefícios temporários e condicionados, sem prejuízo do disposto nos Códigos do IRS, do IRC e da CA".

E não há qualquer dúvida de que no predito artigo 11.º, n.º 31 está implícito a concessão de um benefício temporário, uma vez que só é concedida a isenção desde que, como vimos, as transmissões se operem durante o exercício em que vigorar a autorização para a tributação segundo o regime do lucro consolidado.

Por último e com a aplicação do referido artigo 7.º, n.º 3, atingida é também a convicção do contribuinte de que gozava dessa isenção durante este período.

O que viola o princípio constitucional da confiança integrante do princípio do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP), já que foram afectadas expectativas juridicamente criadas, de forma a que os que beneficiavam daquela isenção não pudessem razoavelmente contar.

Efectivamente, deste princípio decorre, com efeito, para os cidadãos o direito à protecção da confiança na previsibilidade do direito, como forma de orientação da vida, já que os cidadãos têm direito a um mínimo de certeza e de segurança quanto aos direitos e expectativas que, legitimamente, forem criando no desenvolvimento das relações jurídicas. Por isso que «não é consentida uma normação tal que afecte, de forma inadmissível, intolerável, arbitrária ou desproporcionadamente onerosa, aqueles mínimos de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito devem respeitar.» (Cf. Ac. TC n.º 365/91, DR 2.ª série, de 27.09.91).

Sendo assim, há que concluir que o predito artigo 7.º, n.º 3 da Lei n.º 30-G/00 de 29/12 é materialmente inconstitucional, pelo que os despachos impugnados, que se basearam nessa norma, enfermam de erro sobre os pressupostos de direito, que constitui ilegalidade que justifica também a sua anulação.

4 - Desta decisão recorreu o representante do Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, alterada por último pela Lei n.º 13-A/98, de 26 de Fevereiro (Lei do Tribunal Constitucional), por, na decisão proferida em 18 de Abril de 2007 pelo Supremo Tribunal Administrativo, se ter considerado inconstitucional a norma constante do artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, por força da "violação do princípio da confiança, ínsito no princípio do Estado de direito democrático".

Neste Tribunal, o Ministério Público concluiu assim as suas alegações:

1.º A norma constante do artigo 7º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, enquanto estabelece a preclusão da isenção do imposto municipal de sisa às transmissões de imóveis realizadas em data ulterior à vigência de tal preceito legal, por sociedades que deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes aos da transmissão, pelo regime de tributação pelo lucro consolidado, não comporta qualquer eficácia retroactiva, pelo que não afronta a cláusula geral de não retroactividade dos impostos, afirmada pelo artigo 103º, n.º 3, da Constituição.

2.º A aplicação da revogação do referido benefício fiscal - decorrente de lei publicitada em 2000 - a actos translativos apenas realizados em 2003 não implica qualquer frustração de expectativas fundadas e legítimas dos contribuintes na subsistência de um beneficio fiscal, há muito derrogado, não violando, consequentemente, o princípio da confiança.

3.º Termos em que deverá proceder o presente recurso, em conformidade com um juízo de não inconstitucionalidade da norma desaplicada na decisão recorrida.

A recorrida IMOLOC contra-alegou concluindo que:

I - Diversamente do pretendido nas doutas alegações em resposta, o acto translativo não constituía pressuposto de verificação necessária à concessão do beneficio fiscal, sendo que os pressupostos de tal - in casu verificados - eram, apenas, que o respectivo requerente se encontrasse no regime de tributação pelo lucro consolidado e que o reconhecimento da isenção fosse pedido à administração fiscal antes do facto translativo do bem - cf. art.º 15º n.º 1 do CIMSISD - , sendo que o momento em que se adquire o direito ao benefício coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos e já não com o da efectiva transmissão dos bens, mera condição suspensiva da eficácia (cf. n.º 2 do artigo 2º do Decreto-Lei n.º 215/89 de 1/7, Preambular do Estatuto dos Benefícios Fiscais);

II - Acresce que o reconhecimento declarativo pela administração fiscal do direito ao beneficio fiscal é praticado no exercício de poderes vinculados e não discricionários, o que determina que o reconhecimento tenha natureza declarativa e não constitutiva do direito ao beneficio fiscal respectivo, sendo que o direito ao benefício nasce no momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais (supra enunciados) e não ao momento da prática do próprio reconhecimento (cf. n.º 2 do artigo 40 e artigo 11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

III - A norma constante do artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, comporta eficácia retroactiva e afronta o princípio da não retroactividade da lei fiscal consagrado no artigo 103º, no 3 da Constituição, como "parcela do direito de resistência fiscal" (neste sentido, Jorge Bacelar Gouveia in A Irretroactividade da Norma Fiscal na Constituição Portuguesa, CTF - BDGI, n.º 387, Jul/Set, 1997, págs. 49ss. p. 81).

IV - Tal norma afronta, aliás, o princípio da segurança jurídica ínsito na referida proibição expressa de leis fiscais retroactivas o qual é afectado também 'quando a exigência da justiça, traduzida na constancy of the law trough time (Gezetzeskonstanz), é desrespeitada, nomeadamente sempre que uma lei, em cuja manutenção e estabilidade os destinatários tenham confiado, seja revogada ou alterada para o futuro o que vale sobretudo em matéria de benefícios fiscais" (Casalta Nabais in O Dever Fundamental de Pagar impostos, Almedina, 1998, pág. 407).

V - Considerando o referido na conclusão "I" supra, a aplicação da revogação do beneficio fiscal atinge também a convicção do contribuinte de que gozava dessa isenção durante o período, sendo, por isso, violado o princípio constitucional da confiança integrante do princípio do Estado de Direito (art.º 2º da Constituição), já que foram afectadas expectativas juridicamente criadas, uma vez que a Recorrida beneficiava efectivamente daquela isenção por se verificarem os respectivos pressupostos legais, não podendo razoavelmente contar com situação diversa, maxime quando requereu a concessão do beneficio e promoveu a verificação dos pressupostos da sua concessão, tudo nos termos da lei.

VI - Aliás, mesmo que se demonstrasse que a alteração não era completamente imprevisível nem por isso deixaria a norma em causa de escapar ao juízo de inconstitucionalidade porquanto, como sublinhou este Tribunal Constitucional, a propósito das leis interpretativas em matéria fiscal, "a proibição constitucional explícita de retroactividade em matéria fiscal não pode ser interpretada em termos semelhantes à jurisprudência anterior do Tribunal, corno se não tivesse sido alterado o texto constitucional e apenas resultasse dos princípios gerais. Na expressa proibição de retroactividade não pode deixar de estar ínsita uma garantia forte de objectividade e auto-vinculação do Estado pelo Direito" (Ac. deste Tribunal n.º 172/2000 de 22/03/2000), isto é, "com o novo texto constitucional a proibição da norma retroactiva passa a ser "automática", sem que deva haver lugar ao exame de quaisquer outras circunstâncias, nomeadamente o grau de lesão do valor da confiança presente em cada caso. Assim parece que mesmo as alterações com o que o contribuinte podia legitimamente contar, como sejam as resultantes da utilização de autorizações legislativas constantes da Lei do Orçamento (portanto anteriores ao inicio do período fiscal) ou previamente anunciadas por outra forma, passam a dever ser consideradas inconstitucionais." (Rui Morais in A revisão da Constituição Fiscal, in Juris Et De Jure, UCP, Porto, 1998, págs 1153).

VII - O artigo 7º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro, ao estabelecer a revogação do benefício fiscal ainda que os pedidos de isenção hajam sido formulados, como in casu, antes da respectiva publicação e início da respectiva vigência, viola efectivamente o princípios constitucional da não retroactividade da lei fiscal, plasmado no artigo 103º, n.º 3, da CRP, e da segurança e confiança jurídicas, nenhuma censura merecendo, por isso, a douta Decisão recorrida.

Nestes termos, e nos que V.s Exa.s muito doutamente suprirão:

Deve ser recusado provimento ao recurso.

Cumpre apreciar e decidir.

II - Fundamentos

5 - A questão de constitucionalidade

O presente recurso vem interposto, pelo Ministério Público, ao abrigo do que dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional.

O principal pressuposto deste tipo de recurso de constitucionalidade é o de que tenha havido um tribunal que, decidindo, recusou a aplicação de qualquer norma, com fundamento em inconstitucionalidade.

Naturalmente, a decisão que o Tribunal venha a proferir no âmbito deste recurso de constitucionalidade parte sempre da decisão do tribunal a quo pois que é nesta que se encontram os termos da questão de constitucionalidade.

Fez-se já uma breve descrição dos autos. Importa agora, porque se trata aqui de tornar clara a fundamentação da decisão do Tribunal, indagar sobre o que é que há de essencial a reter quanto à decisão (no caso, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo) de que interpôs recurso o Ministério Público.

Como decorre do relato atrás feito, o Supremo Tribunal Administrativo recusou a aplicação do artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000, na parte em que veio revogar o n.º 31 do artigo 11.º do CIMSISSD.

A recusa de aplicação da norma mencionada funda-se, diz o Supremo Tribunal Administrativo, na sua «natureza» retroactiva. A norma em juízo viola pois, aos olhos do tribunal a quo, o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República.

Além disso, o tribunal a quo diz também que a norma sancionada viola o princípio da confiança ínsito ao princípio do Estado de direito (artigo 2.º da Constituição da República).

Estes são os contornos da questão de constitucionalidade que, por intermédio do presente recurso, o Tribunal é chamado a conhecer. A par destes dados retirados da decisão recorrida, importa ainda atentar ao iter percorrido pelo Supremo Tribunal Administrativo para a determinação da norma aplicável ao caso.

A lógica da decisão comporta dois passos essenciais: num primeiro passo, o Supremo Tribunal Administrativo identifica a questão essencial para a resolução do caso. Assim, o Supremo entende que o nó górdio do processo se prende com a determinação dos pressupostos para a concessão da isenção da sisa. Identificada a questão essencial, e num segundo passo, o STA elege como pressuposto da isenção a realização do acto translativo do imóvel. No fundo, o que a lógica da decisão traduz é o seguinte: para o Supremo Tribunal Administrativo o facto relevante para a determinação da norma aplicável (no tempo) é o da transmissão dos imóveis, e não - como o tinha dito o TCA SUL - o do requerimento do pedido de isenção da Sisa.

A este respeito, devem reter-se as seguintes palavras do Supremo Tribunal Administrativo, que se retranscrevem:

(...) da análise do referido artigo 11, n.º 31 ressalta com mediana evidência que o legislador elegeu como pressuposto da constituição do benefício fiscal na esfera jurídica do contribuinte, ainda que esteja dependente de reconhecimento, com efeito meramente declarativo (artigo 4.º, n.º 2 do EBF), pela administração fiscal, a realização do acto translativo, "enquanto facto tributário do qual emerge a obrigação tributária" e não, como se decidiu no aresto recorrido, a data do início do procedimento destinado à obtenção do benefício.

Assim sendo - e formando este «dito» algo que não cabe, naturalmente, ao Tribunal Constitucional reexaminar - torna-se irrelevante, para efeitos da resolução da questão de constitucionalidade, a alegação apresentada pela recorrida, segundo a qual o facto tributário constitutivo da relação seria, in casu, não a transmissão dos imóveis, mas o pedido de isenção formulado perante a Administração fiscal e anterior à transmissão.

6 - A norma sob juízo

Incide, como se disse já, o presente recurso de constitucionalidade sobre a «norma» contida em parte do n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2001. O n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000 prescreve assim:

n.º 3 - É revogado o n.º 31 do artigo 11.º e o n.º 7 do artigo 16.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Impostos sobre Sucessões e Doações, deixando de beneficiar da isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades.

Esta disposição tem, conforme decorre do seu elemento literal, natureza revogatória. Pretendeu, pois, o legislador, revogar duas normas do CIMSISSD: o n.º 31 do artigo 11.º e o n.º 7 do artigo 16.º Quer isto dizer que, em boa verdade, a disposição sancionada inclui duas diferentes «normas»: a que decorre da primeira parte do artigo e que determina a revogação do n.º 31 do artigo 11.º do CIMSISD e a que decorre da segunda parte do artigo e que determina o «regime» da revogação do artigo 16.º, n.º 7 do CIMSISSD.

Da análise da decisão recorrida conclui-se ter o tribunal a quo desaplicado apenas a «norma revogatória» do n.º 31 do artigo 11.º, do CIMSISSD. Conclui-se ainda, maxime a fls. 153, ser esta a ratio decidendi da decisão recorrida. Assim sendo, é esta a «norma» sob juízo.

O n.º 31 do artigo 11.º do CIMSISSD apresentava, à data de aprovação da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, a seguinte redacção (redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 377/90, de 30 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 142-B/91, de 10 de Abril que foi objecto da Declaração de Rectificação n.º 139/91, de 29 de Junho):

[são isentas de imposto municipal de sisa] [A]as transmissões realizadas entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado, desde que as mesmas se operem durante os exercícios em que vigorar a autorização para a tributação segundo aquele regime.

Era a seguinte a redacção do n.º 7 do artigo 16.º do CIMSISSD, sob a epígrafe "Caducidade do benefício da isenção" e aplicável, para além das demais, às transmissões de que tratam do n.º 31 do artigo 11:

As transmissões de que tratam (...) o n.º 31 do artigo 11 deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente:

(...)

7.º Que as sociedades deixaram de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime de tributação pelo lucro consolidado;

Perante estes dados normativos (e atendendo aos dados que se inscrevem na decisão recorrida), a questão de constitucionalidade colocada ao Tribunal pode ser equacionada do seguinte modo:

Uma norma que determine a revogação de uma isenção de Sisa, aplicável a transacções ocorridas depois da sua entrada em vigor e a sociedades abrangidas pelo regime de tributação do lucro consolidado é inconstitucional por violação do princípio da irretroactividade da lei fiscal ou da protecção da confiança?

Como é bom de ver, a questão que se coloca chama a pronúncia do Tribunal em duas diferentes vertentes: por um lado, o Tribunal deve ponderar se, in casu, a norma sancionada assume uma verdadeira natureza retroactiva. A ser assim, deve ainda o Tribunal ponderar se a especial natureza da norma (integrante de uma lei fiscal) a faz cair no princípio geral de irretroactividade das leis fiscais consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Por outro lado - e apenas se se não chegar, desde logo e por este motivo, a um juízo de inconstitucionalidade - o Tribunal deve ainda ponderar se a aplicação da norma lesou, efectivamente, a «confiança legítima» da recorrida, de modo tal que se deva ter por violado, no caso, o princípio da protecção da confiança ínsito na ideia de Estado de direito, nos termos do artigo 2.º da Constituição.

7 - Da proibição da retroactividade da lei fiscal

7.1 Foi na revisão constitucional de 1997 que o legislador constituinte tomou a opção de consagrar, no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, o princípio geral de proibição de cobrança, pelo Estado, de impostos retroactivos. Explicitou-se, aqui, diz a doutrina, algo que já decorria do princípio da protecção de confiança e da ideia de Estado de direito nos termos do artigo 2.º da CRP (Cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 1092 e ss).

Decorre deste preceito constitucional que qualquer norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na questão de saber se normas fiscais favoráveis podem, e em que medida, ser retroactivas) será constitucionalmente censurada quando assuma natureza retroactiva, sendo a expressão «retroactividade» usada, aqui, em sentido próprio ou autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal nova, desvantajosa, a um facto tributário ocorrido no âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei antiga) e mais favorável.

Em bom rigor, deve dizer-se que, para além de explicitar um princípio que decorria já de outro constitucionalmente consagrado, o legislador constituinte, na revisão de 1997, veio lançar luz sobre a polémica que povoava a jurisprudência do Tribunal.

As decisões do Tribunal, até 1997, assentavam no seguinte argumento: uma lei fiscal seria inconstitucional (por violação do princípio da confiança) apenas quando imposta a retroactividade em "termos que choquem a consciência jurídica e frustrem as expectativas fundadas dos contribuintes". Desenvolvendo este critério, disse o Tribunal que a retroactividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse "de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afectados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram". (Cf. neste sentido, e por exemplo, o Parecer da Comissão Constitucional n.º 25/81, em Pareceres da Comissão Constitucional, 16.º Vol., p.257; o Parecer n.º 14/82, em Pareceres..., 19.º Vol, p. 183; o Acórdão do Tribunal n.º 11/83, em Acórdãos do Tribunal Constitucional, 1.º Vol. p. 11; o Acórdão n.º 141/85, em Acórdãos ..., 6.º Vol., p. 39; e ainda os Acórdãos n.º s 409/89, 216/90, 410/95 e 1006/96, todos disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt)

Estes critérios, de natureza necessariamente fluida, levaram a que, em diversos arestos, o Tribunal viesse dar como boas leis fiscais retroactivas. Foi o que sucedeu, por exemplo, nos Acórdãos n.º 11/83 e 66/84 (este último em Acórdãos, 4.º Vol. p. 35) e ainda nos Acórdãos n.º s 67/91, 1006/96, 1204/96 e 416/02 (todos disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt). Noutros casos, ao invés, o Tribunal entendeu que, por inexistirem razões de interesse público que prevalecessem sobre o valor da segurança jurídica, as normas retroactivas seriam intoleráveis e, consequentemente, constitucionalmente ilegítimas (Cf., por exemplo, os Acórdão ns.º 409/89, 216/90, 410/95 e 185/2000, também disponíveis no mesmo lugar).

Uma vez expresso no texto da Constituição a proibição da retroactividade em matéria fiscal, o Tribunal passou a ler esta proibição já não numa dimensão subjectiva (dependendo, em concreto, do contexto dos sujeitos da relação tributária resultante da aplicação da lei) mas antes numa dimensão objectiva. Diz o Tribunal, a este propósito, que à proibição expressa da retroactividade da lei fiscal "não pode deixar de estar ínsita uma garantia forte de objectividade e auto-vinculação do Estado pelo Direito" (Cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 172/2000, in www.tribunalconstitucional.pt)

Quer isto dizer que, actualmente, e consagrado que está o princípio geral de irretroactividade da lei fiscal, a mera natureza retroactiva de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares é sancionada, de forma automática, pela Constituição, qualquer que tenha sido, em concreto, a conduta da administração fiscal ou do particular tributado. Por outras palavras, o juízo de inconstitucionalidade decorre apenas da mera análise dos dados normativos, não dependendo, em nenhum momento, da averiguação de quaisquer elementos circunstanciais que resultem da condição, em concreto, de uma certa relação jurídico-tributária.

7.2 - Esclarecido o sentido da proibição constitucional consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, importa agora atentar na norma sancionada e verificar de que forma pode esta contrariar o preceito da CRP.

No dito do tribunal a quo está gravado que o facto relevante para a determinação da norma aplicável (no tempo) é a data da transmissão dos imóveis. Este juízo, cuja bondade não cabe ao Tribunal questionar, é essencial para aferir se teve ou não razão a decisão recorrida, ao recusar a aplicação do preceito contido no n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000 com fundamento em violação do princípio geral de não retroactividade da lei fiscal.

Como se disse já, a retroactividade proibida no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição é a retroactividade própria ou autêntica. Ou seja, proíbe-se a retroactividade que se traduz na aplicação de lei nova a factos (no caso, factos tributários) antigos (anteriores, portanto, à entrada em vigor da lei nova). Ora, se o Supremo Tribunal Administrativo entende, como se viu já, que o que constitui a relação jurídica é, neste caso, a transmissão dos imóveis - por ser esse, no seu entendimento, o facto tributário hoc sensu, ou o facto-pressuposto da constitução da obrigação tributária - tem forçosamente que concluir-se também que, antes dele, não existia nada que se assemelhasse a uma «relação tributária» já formada.

Assim sendo, deve dizer-se que decorre dos autos que o acto constitutivo da relação tributária (aquele que o Supremo Tribunal Administrativo elegeu enquanto momento relevante para determinação da lei aplicável (no tempo) decorreu depois da entrada em vigor da lei nova: com efeito, a Lei n.º 30-G/2000 entrou em vigor em 2001; os actos de transmissão de imóveis foram declarados em 2003. Quer isto dizer que, in casu, a norma sob juízo se aplicou a factos novos, ocorridos depois da sua entrada em vigor. Não havendo por isso - e retomando a formulação tradicional do princípio da irretroactividade da lei fiscal - aplicação da lei nova a factos (tributários) antigos, não pode igualmente concluir-se que existiu violação do disposto no n.º 3 do artigo 103.º da CRP.

É claro que se não exclui que, pelo seu enunciado semântico, a norma em juízo possa ter a aparência de uma norma retroactiva - quando se diz que se aplica o seu regime a transmissões efectuadas antes da sua entrada em vigor. Mas este é um problema (apenas equacionado, que não resolvido) que, em fiscalização concreta, se torna irrelevante: os recursos de constitucionalidade não se dirigem a juízos sobre a conformidade constitucional das normas em si, abstractamente tomadas, e portanto cindidas do modo e das circunstâncias da sua efectiva aplicação ao caso concreto. E o que ressalta das circunstâncias do caso, e em especial da decisão recorrida, é a inexistência de retroactividade: a lei nova aplicou-se a um facto novo (ocorrido, portanto, depois da sua entrada em vigor).

8. O lugar do princípio da protecção da confiança no confronto com o princípio geral da irretroactividade da lei fiscal

8.1 Questão diferente da que se deixou resolvida é a de saber se a decisão recorrida deve ser mantida quanto ao outro fundamento de inconstitucionalidade (violação do princípio da confiança, ínsito no princípio do Estado de direito consagrado no artigo 2.º da Constituição).

O tema da protecção da confiança tem sido abundantemente tratado pelo Tribunal Constitucional. Contudo - e em matéria tributária - a jurisprudência do Tribunal sobre o que queira dizer «a necessária protecção da confiança legítima» não pode deixar de ser olhada com cautela, consoante a sua produção tenha ocorrido antes ou depois da revisão Constitucional de 1997. Na verdade - e como o tem dito a doutrina - , com a formulação actual do n.º 3 do artigo 103.º da CRP alterou-se o lugar constitucional que o princípio decorrente do artigo 2.º ocupa em matérias de natureza fiscal: a aprovação, em 1997, de um princípio geral de irretroactividade da lei fiscal veio modificar (e não diminuir ou aumentar) a relevância do princípio. Quer isto dizer exactamente o seguinte.

A proibição expressa da retroactividade da lei fiscal não tornou inútil a eventual aplicação, a matérias de natureza tributária, do parâmetro da protecção da confiança. Como diz Casalta Nabais (Cf. "Direito Fiscal", 3.ª Edição, Almedina, Coimbra, p. 149) a protecção da confiança não foi absorvida pelo novo preceito constitucional. Ao textualizar a proibição de normas fiscais retroactivas, a Constituição conferiu uma especial corporização ao princípio, corporização essa que se traduz na necessária ausência de ponderações sempre que ocorram casos [de leis tributárias] que sejam retroactivas em sentido próprio ou autêntico. Nesses casos - nos quais, recorde-se, se não inclui o presente - não há lugar a ponderações: a norma retroactiva é, por força do n.º 3 do artigo 103.º, inconstitucional. Mas tal não significa que, por causa disso, se tenha esgotado ou exaurido a «utilidade» do princípio da confiança em matéria tributária. Pode haver outras situações - de retroactividade imprópria, ou até de não retroactividade - que convoquem a questão constitucional que é resolvida pela tutela da confiança.

Sucede, porém, que, ao contrário do que sucede com a aplicação do princípio contido no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, a «mobilização» do princípio da confiança em matéria tributária obriga a um juízo que não prescinde de ponderações: saber se a norma é ou não inconstitucional (por violação da protecção da confiança) obriga a que se tenha em conta, e se pondere, tanto o contexto da administração tributária quanto o contexto do particular tributado.

8.2 - No Acórdão n.º 287/90, de 30 de Outubro, o Tribunal estabeleceu já os limites do princípio da protecção da confiança na ponderação da eventual inconstitucionalidade de normas dotadas de «retroactividade inautêntica, retrospectiva». Neste caso, à semelhança do que sucede agora, tratava-se da aplicação de uma lei nova a factos novos havendo, todavia, um contexto anterior à ocorrência do facto que criava, eventualmente, expectativas jurídicas. Foi neste aresto ainda que o Tribunal procedeu à distinção entre o tratamento que deveria ser dado aos casos de «retroactividade autêntica» e o tratamento a conferir aos casos de «retroactividade inautêntica» que seriam, disse-se, tutelados apenas à luz do princípio da confiança enquanto decorrência do princípio do Estado de direito consagrado no artigo 2.º da Constituição.

De acordo com esta jurisprudência sobre o princípio da segurança jurídica na vertente material da confiança, para que esta última seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais:

a) a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda

b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição).

Os dois critérios enunciados (e que são igualmente expressos noutra jurisprudência do Tribunal) são, no fundo, reconduzíveis a quatro diferentes requisitos ou "testes". Para que para haja lugar à tutela jurídico-constitucional da «confiança» é necessário, em primeiro lugar, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade; depois, devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspectiva de continuidade do «comportamento» estadual; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa.

Este princípio postula, pois, uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na constância da actuação do Estado. Todavia, a confiança, aqui, não é uma confiança qualquer: se ela não reunir os quatro requisitos que acima ficaram formulados a Constituição não lhe atribui protecção.

Por isso, disse-se ainda no Acórdão n.º 287/90 - e importa ter este dito presente no caso - que, em princípio, e tendo em conta a autorevisibilidade das leis, "não há (...) um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou a manutenção do regime legal em relações jurídicas duradoiras ou relativamente a factos complexos já parcialmente realizados".

9 - A norma sob juízo e o princípio da protecção da confiança

9.1 - Sustenta a recorrida que a revogação do benefício fiscal operada pela norma sob juízo atingiu a sua «convicção» (as suas expectativas juridicamente criadas, diz) de que gozaria desse benefício durante o período em que estava abrangida pelo regime de tributação pelo lucro consolidado. Daqui decorre, alega ainda a recorrida, que a norma sancionada viola o princípio constitucional da confiança integrante do princípio do Estado de Direito (artº 2º da Constituição).

É certo que, em Estado de direito, os cidadãos devem poder saber com o que contam. É igualmente certo que a confiança, a ser justificada, deve ser tutelada, conforme se tem vindo a decidir, em firme jurisprudência, pelo Tribunal.

Importa, porém, indagar dos contornos (o contexto) da situação de confiança que o tribunal a quo (e a recorrida) entendeu existir no presente caso.

Do relato que foi feito da matéria dos autos, e conforme se disse já, trata-se neste lugar da aplicação de uma lei nova a um facto novo: a lei nova é o n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2001, o facto novo é a transmissão dos imóveis que só se verificou no ano de 2003. A descrição dos autos assim realizada é, todavia, incompleta. Com efeito, apesar de o direito à isenção de pagamento de Sisa nascer apenas com a transmissão dos imóveis, antes disso não se pode, a priori, dizer que a recorrida não tinha uma expectativa jurídica no surgimento do seu futuro direito à isenção de pagamento de Sisa. Na verdade, há que ponderar a relevância que assume, no caso, o «especial estatuto» da recorrida e que decorre da circunstância de esta estar abrangida, durante o período de tempo que termina em 2004, pelo regime de tributação do lucro consolidado.

Este «estatuto», indaga-se agora, pode justificar a existência de uma expectativa jurídica que, à luz do princípio da confiança, torne inconstitucional a norma sob juízo?

A norma sancionada, incluída na categoria de benefício fiscal, veio, muito simplesmente, revogar um tratamento excepcional. Por outras palavras, e considerando a regra geral à data aplicável, segundo a qual todas as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis são tributadas em sede de Sisa, o que n.º 31 do artigo 11.º do CIMSISSD determina é que, a esta regra geral, se aplique uma excepção à incidência do imposto: transacções entre sociedades, em princípio sujeitas a imposto de Sisa, estarão isentas de Sisa quando as sociedades relevantes sejam tributadas ao abrigo do regime do lucro consolidado. Esta excepção é, todavia, condicionada: as transacções serão isentas de Sisa conquanto que as sociedades transmitentes e transmissária se mantenham abrangidas pelo regime de tributação do lucro consolidado nos três anos seguintes ao da transmissão (cf. n.º 7 do artigo 16.º do CIMSISSD). Este regime aponta, necessariamente, para uma natureza precária da isenção.

A este respeito, importa ainda dizer que outro elemento há, para além do que dispõe o n.º 7 do artigo 16.º do CIMISISSD, que indicia o carácter necessariamente temporário da isenção. Ao integrar-se na categoria geral dos benefícios fiscais (artigo 1.º, n.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais), a isenção apresenta-se tendencialmente como uma medida de natureza conjuntural, ou seja, decorrente de uma opção legislativa por natureza mutável. Se se recordar a distinção feita, a propósito dos elementos essenciais do imposto, por Alberto Xavier (Manual de Direito Fiscal, I, Lisboa, 1974, p. 282) entre contribuinte isento e não contribuinte, a situação da recorrida é a de uma contribuinte que, em dado contexto temporário, se viu na posição de contribuinte isento.

Assim sendo, e atentando agora aos pressupostos ou requisitos da protecção de confiança que se deixaram já enunciados, necessário é concluir pelo não preenchimento de, pelo menos, dois desses pressupostos. Desde logo, não pode afirmar-se que, in casu, tenha o Estado (maxime, o legislador) encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade (pois desde o momento em que a isenção foi aprovada que os particulares sabem tratar-se, aqui, de uma situação excepcional e condicionada). Depois, também não pode considerar-se que fossem fundadas em «boas razões» as expectativas privadas de manutenção do regime jurídico da isenção: já que de nenhum elemento do regime de Sisa se pode deixar de retirar a regra geral segundo a qual todas as transmissões de imóveis são objecto de tributação, a revogação da norma que previa a isenção não podia surgir aos olhos da recorrida como algo de improvável ou inverosímil.

Atenta a especial natureza desta isenção - que, repete-se, desde o início da sua consagração assumia uma natureza condicional (porque dependia da manutenção de uma situação de tributação do lucro consolidado pelo prazo mínimo de três anos) - dos autos decorre, pois, que a recorrida tem, aqui, unicamente uma expectativa de manutenção de um status quo, expectativa esta que não pode considerar-se juridicamente relevante para o efeito de merecer a tutela dispensada pelo princípio constitucional da tutela da confiança.

Adianta-se ainda que também o terceiro requisito - o de que a recorrida fez planos de vida, investimentos, tendo em conta a expectativa da continuidade do «comportamento» estadual - não se afigura preenchido. Pode, neste caso, indagar-se sobre a existência de um «investimento» na confiança sob duas perspectivas: a de que a recorrida transmitiu os imóveis apenas porque confiava que esta transmissão estaria isenta de Sisa; ou, ainda, a de que a recorrida optou pelo regime de tributação pelo lucro consolidado apenas porque confiava que as transmissões «entre-grupo» não seriam tributadas em sede de Sisa.

Quanto à primeira vertente enunciada, decorre claramente dos autos não ter ocorrido este investimento. Com efeito, à data das transmissões, a recorrida sabia já que não lhe seria eventualmente aplicável o regime de isenção de Sisa. Acresce que não se pode afirmar, com certeza, ter a recorrida optado pelo regime de tributação pelo lucro consolidado apenas porque este regime lhe proporcionava a vantagem consubstanciada na isenção de Sisa, no âmbito das transmissões entre sociedades do mesmo grupo económico. É certo que a concessão de uma isenção de pagamento de imposto de Sisa, no caso das transmissões realizadas entre sociedades do mesmo grupo económico, foi gizada pelo legislador com o intuito de incentivar a criação de «grupos empresariais» pois, caso contrário, seria necessário justificar o tratamento privilegiado destas transmissões face a todas as outras transmissões que são não-isentas de Sisa. Mas, a este respeito, importa notar que a isenção de Sisa não era a única vantagem decorrente da opção por este regime de tributação. Na verdade, o regime de tributação pelo lucro consolidado (introduzido pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, alterado pela Lei n.º 71/93, de 26 de Novembro) proporcionava outras vantagens para o grupo societário, nomeadamente: a eliminação total da dupla tributação, em sede de IRC e de imposto sobre as Sucessões e Doações por Avença, relativamente aos lucros/dividendos distribuídos entre as sociedades do grupo, a não realização de quaisquer retenções na fonte, em sede de IRC, nas relações entre as sociedades do grupo, a possibilidade de as mais e menos-valias apuradas na transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado, assim como quaisquer ganhos e perdas realizados em transacções entre as diversas sociedades do grupo não serem consideradas ganhos/perdas na determinação da matéria colectável em sede de IRC e a possibilidade de compensação dos lucros e prejuízos gerados no mesmo ano pelas diversas sociedades do grupo (Assim, Luís Belo, "As novas regras da tributação pelo lucro consolidado", Fisco, Vol. 5, Julho 1994, pp. 3-11 e, do mesmo autor, "Algumas reflexões ao nível do impacto sobre os grupos económicos da designada reforma fiscal", Fisco, Vol. XII, t. 99/100, pp. 67-83. Por esta razão, não se pode aqui dizer que tenha sido necessariamente a isenção sob análise a justificação da opção da recorrida por este regime de tributação. Ou seja, não se vislumbra aqui que a recorrida tenha realizado um investimento na confiança da manutenção do regime legal vigente.

Assim sendo, também o terceiro requisito para protecção da confiança não se afigura, no caso, preenchido.

Não tem por isso razão o tribunal a quo quando sustenta ser materialmente inconstitucional a norma ínsita ao artigo 7.º, n.º 3 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, na parte em que revoga o n.º 31 do artigo 11.º do Código Municipal de Sisa e de Imposto sobre Sucessões e Doações.

III - Decisão

Com estes fundamentos, o Tribunal Constitucional decide:

a) Não julgar inconstitucional a norma ínsita ao artigo 7.º, n.º 3 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, na parte em que revoga o n.º 31 do artigo 11.º do Código Municipal de Sisa e de Imposto sobre Sucessões e Doações quando aplicável a transacções ocorridas depois da sua entrada em vigor e a sociedades abrangidas pelo regime de tributação do lucro consolidado;

b) Consequentemente, concedendo provimento ao recurso, ordenar a reforma da decisão recorrida em conformidade com o agora decidido quanto à questão de constitucionalidade.

Sem custas.

Lisboa, 12 de Março de 2009. - Maria Lúcia Amaral - Vítor Gomes - Carlos Fernandes Cadilha - Ana Maria Guerra Martins - Gil Galvão.

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