Acórdão n.º 680/2014, de 27 de novembro

Acórdão n.º 680/2014

Processo n.º 460 13

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1 - Filipa Andrea Godinho de Lancastre de Serpa Pinto e Gonçalo Nuno Baeta de Serpa Pinto, recorrentes nos presentes autos em que é recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, requereram, junto do CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, a constituição de tribunal arbitral ao abrigo do disposto no artigo 10.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, tendo em vista impugnar a legalidade das liquidações adicionais de Imposto Municipal sobre as Transações Onerosas de Imóveis (IMT) e juros compensatórios n.os 160712006844703 e 160512006845903, de 3 abril de 2012 (fls. 55 e ss.). Aceite o pedido e constituído o tribunal arbitral, apresentaram alegações escritas nas quais, para o que ora releva, sustentaram que, «em conformidade com o disposto nos artigos 103.º e 165.º da Constituição, pode concluir-se que, sendo o Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, decretado no âmbito de reserva de competência do Governo e não ao abrigo de uma autorização legislativa, não pode ter determinado a revogação da isenção prevista no artigo 7.º, do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, mantido em vigor pelo Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de novembro, pois os benefícios fiscais são matéria de reserva de competência relativa da Assembleia da República» (v. a conclusão 5, a fls. 87). E acrescentaram que «uma interpretação conforme à Constituição obrigaria a interpretar a revogação constante do artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, como limitada à contratação de novas operações de crédito mantendo-o em vigor no que respeita à abertura de contas poupança-emigrante e aos depósitos para efeitos da aplicação da isenção do artigo 7.º, do Decreto-Lei n.º 540/77, de 9 de julho, mantido em vigor pelo Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de novembro» (v. ibidem a conclusão 7).

Por acórdão de 15 de maio de 2013 (fls. 17 e ss.), o tribunal arbitral julgou improcedente o pedido.

Concretamente quanto à inconstitucionalidade suscitada, decidiu aquela instância o seguinte (fls. 29-30):

«Não têm razão, porém, os Requerentes.

Acompanhamos quanto a esta matéria o entendimento da AT no sentido de que "o Decreto-Lei n.º 169/2006 não determinou a revogação da isenção prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/77 mas antes a revogação, para operações futuras do sistema poupança-emigrante regulado, então, pelo Decreto-Lei n.º 323/95 o qual definia os termos em que deveriam ser realizadas as correspondentes operações de abertura de conta e concessões de empréstimos".

Com efeito, com a revogação do sistema poupança-emigrante, para operações concretizadas após 18/08/2006, existe impossibilidade de aplicação prática dos pressupostos constitutivos da referida isenção de IMT, devendo considerar-se que caducou o benefício em apreço.

Está aqui em causa apenas a revogação do sistema poupança-emigrante não tendo sido revogado o benefício fiscal do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, o qual, conforme a própria AT refere, continua e continuará a aplicar-se ao saldo de contas abertas até 18/08/2006 nas condições referidas no Decreto-Lei n.º 323/95.

Ora, continuando este benefício fiscal a aplicar-se, desde que reunidos os requisitos para esse efeito, não colhe a argumentação que o mesmo foi objeto de revogação por norma incompetente.»

Deduzido pedido de aclaração do acórdão, o mesmo foi indeferido (fls. 120-122).

2 - Vieram então os recorrentes apresentar, junto do Tribunal Constitucional, o requerimento de recurso de constitucionalidade com o seguinte teor:

«[Vêm os recorrentes ao abrigo] da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º, alínea b) do n.º 1 do artigo 72.º, do artigo 75.º e do artigo 75.º-A da lei do Tribunal Constitucional [...]:

- Interpor recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade da norma constante do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de Agosto, quando interpretada no sentido de ter limitado a aplicabilidade, por revogação ou por caducidade, do benefício fiscal previsto no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de Julho;

- Por violação do Principio da Legalidade Fiscal, previsto no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, na sua vertente de Princípio da Reserva de lei, por falta de norma legal habilitante para regulação da matéria relativa a benefícios fiscais;

- Tendo sido suscitada a presente questão na Petição Inicial para constituição de Tribunal Arbitral apresentada pelos Recorrentes junto do CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa na data de 6 de Dezembro de 2012 e nas alegações escritas apresentadas pelos Recorrentes em 15 de Abril de 201 3, conforme certidão de processo arbitral que se protesta juntar.» (fls. 123-124)

Por despacho de fl. 130, determinou o relator neste Tribunal a baixa dos autos ao tribunal recorrido para os efeitos do artigo 76.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC).

3 - Proferido o despacho de fl. 141 pelo árbitro-presidente, e subidos novamente os autos a este Tribunal Constitucional, foi determinada a produção de alegações, as quais foram concluídas nos seguintes termos:

Alegações dos recorrentes (fls. 145 e ss.):

«[...]

4.ª A Reserva de lei da Assembleia da República é exercida pela criação dos impostos e pela definição dos benefícios fiscais e da definição dos seus elementos essenciais mas também pela sua alteração, restrição ou eliminação, de acordo com o Acórdão do TC no processo n.º 56/84.

5.ª Com a revogação do Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de Novembro pelo Decreto-Lei n.º 167/2006, de 17 de Agosto, operou a alteração ou a revogação da isenção de IMT em causa, pelo que se deve considerar que o Decreto-Lei n.º 167/2006, de 17 de Agosto, teve como objeto a alteração ou eliminação de benefícios fiscais.

6.ª Para além da revogação da isenção do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de Julho, o Decreto-Lei n.º 167/2006 determinou a eliminação do regime das contas poupança emigrante, do qual a aplicabilidade da isenção dependia, devendo considerar-se que o Decreto-Lei n.º 167/2006, de 17 de Agosto, respeitou à alteração ou revogação de elementos essenciais do benefício fiscal em causa.

7.ª Assim sendo, o Decreto-Lei n.º 167/2006, de 17 de Agosto, respeita a temas cuja competência se inclui na Reserva Relativa de Competência da Assembleia da República.

8.ª O Decreto-Lei n.º 167/2006, de 17 de Agosto, não foi precedido de qualquer autorização legislativa habilitante, pelo que não podia tratar de matérias reservadas à Assembleia da República, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, al i) da CRP.

9.ª Neste enquadramento, o n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de Agosto, deve ser considerado inconstitucional por violação do artigo 165.º, n.º 1, al. i) da CRP.» (fls. 157-158)

A. Alegações da recorrida (fls. 175 e ss.):

«[...]

A. O sistema poupança-emigrante, com a sua última versão aprovada pelo Decreto-Lei n.º 323/95, foi objeto de revogação pelo n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 169/06;

B. Após a revogação do Decreto-Lei n.º 323/95 o benefício fiscal de isenção de IMT consignado no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 09/07, com a redação do Decreto-Lei n.º 316/79, de 21/08, apenas se manteve em vigor para os contribuintes titulares de uma conta poupança-emigrante constituída ao abrigo daquele Decreto-Lei n.º 323/95 que utilizassem os saldos constituídos antes da sua revogação para a aquisição de imóveis.

C. Refere o artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76 com a redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 316/79, o seguinte: "[...] 3. As aquisições de prédios rústicos ou urbanos ou suas frações autónomas beneficiam de isenção de Sisa, se a matéria coletável que servir de base à liquidação não exceder o montante correspondente ao dobro do saldo revelado pela conta especial constituída nos termos do artigo 5.º, com observância do disposto no n.º 2 do artigo 4.º, ou o dobro da parte do mesmo saldo utilizada na aquisição se não houver recurso ao crédito. 4. Se a matéria coletável exceder o montante referido no número anterior, liquidar-se-á Sisa apenas pelo excesso." [...]

D. Resulta do regime poupança emigrante, e da letra do aludido artigo 7.º, que o benefício fiscal de isenção de IMT aí consignado tem como contrapartida e pressuposto necessário a movimentação de uma conta bancária cujo saldo tenha comprovadamente origem em poupanças obtidas no estrangeiro.

E. Assim, o artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76 cessou a sua vigência, para efeito de operações futuras, com a revogação do Decreto-Lei n.º 323/95 pelo Decreto-Lei n.º 169/06: como resulta evidente do seu preâmbulo e respetivos normativos legais, apenas as aquisições de imóveis efetuadas ao abrigo do Decreto-Lei n.º 323/95, quer porque houve recurso ao crédito cujo pedido de financiamento foi efetuado até 18/08/2006 e a aquisição do imóvel foi contratada até 30/10/2006 (nos termos do n.º 4 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 169/2006), quer porque não havendo recurso ao crédito foi utilizado o saldo da conta especial emigrante aberta até 18/08/2006, continuam a poder beneficiar da isenção de IMT.

F. Concluindo, o benefício fiscal contido no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, cuja aplicabilidade sempre esteve dependente do sistema poupança-emigrante, passa a poder beneficiar apenas as aquisições que tenham subjacentes contratações efetuadas antes da revogação do Decreto-Lei n.º 323/95 nos termos da norma revogatória contida no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 169/2006 ("1 - É revogado, para efeitos de contratação de novas operações, o Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de Novembro").

G. Ou seja, mesmo sem recurso ao crédito, a aquisição, para efeitos da isenção em IMT, depende do saldo da "conta especial constituída nos termos do artigo 5.º, com observância do disposto no n.º 2 do artigo 4.º", sendo que essa conta especial e os normativos legais que regulavam a sua constituição foram revogados, para operações futuras, no caso para aberturas de contas após 8/08/2006, data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 169/2006.

H. Afinal, a cessação da vigência do aludido artigo 7.º decorreu não da sua revogação por outra norma mas antes da sua caducidade.

I. A isenção de Sisa foi um benefício criado para incentivar a adesão dos emigrantes ao sistema poupança-emigrante, com vista a atrair as suas poupanças e a dinamizar os sectores económicos da agricultura e, sobretudo, da construção civil.

J. Os fins pretendidos pelo legislador com a previsão contida no aludido artigo 7.º são, deste modo, indissociáveis dos propósitos que levaram à criação do sistema poupança-emigrante. Consequentemente, deixando de vigorar aquele sistema, revogado pelo Decreto-Lei n.º 169/2006, a isenção perdeu a sua aplicabilidade, pois também em relação a ela deixaram de operar as razões que a justificavam, assim caducando.

K. Essa caducidade é reforçada pela impossibilidade de aplicação prática dos pressupostos constitutivos da referida isenção, pois deixando de existir quer o crédito quer as contas emigrante reguladas para efeitos de canalizar aquelas poupanças e incentivar aqueles sectores da economia, então, em consequência, deixa de se verificar o interesse público extrafiscal cuja tutela justificou o beneficio fiscal em discussão, ficando, porém, salvaguardadas as situações jurídicas onde já se havia constituído uma confiança legítima.

L. Por fim, importa salientar que as legítimas expectativas dos contribuintes que tenham efetuado ou pretendam efetuar operações que tenham subjacentes contas bancárias constituídas ao abrigo do sistema conta-poupança emigrante, nos termos do Decreto-Lei n.º 323/95, até à data da revogação deste diploma pelo Decreto-Lei n.º 169/2006, foram devidamente salvaguardadas pelo legislador ao manter vigente o n.º 4 do art. 1 7.º do CIMT, na parte em que expressamente refere "sem prejuízo da isenção prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 06 de Julho".

M. Nos termos supra expostos, sobre a inconstitucionalidade da norma constante do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 169/2006, resulta evidente que a mesma não foi interpretada pela Tribunal Arbitral no sentido de ter revogado a isenção de IMT prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/77.» (fls. 184-186)

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

Delimitação do objeto do recurso

4 - Durante o processo, os recorrentes invocaram a inconstitucionalidade orgânica do artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, entendido como operando a revogação da isenção prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho. Na decisão recorrida entendeu-se, todavia, que aquele preceito não revogou este último, mas tão só o «sistema poupança-emigrante» disciplinado pelo Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de novembro, eliminando assim um dos pressupostos de aplicação (futura) da isenção de IMT prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, a qual teria caducado (cf. fls. 105-106 e o excerto transcrito supra no n.º 1).

Perante o teor da decisão recorrida, e na sequência de indeferimento do pedido de aclaração, os recorrentes vieram peticionar junto deste Tribunal a fiscalização da norma constante do artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, quando interpretada no sentido de ter limitado a aplicabilidade, por revogação ou caducidade, do benefício fiscal previsto no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho. Cumpre, por isso, analisar a congruência da ratio decidendi do tribunal recorrido com o conteúdo normativo impugnado pelos recorrentes, quer durante o processo quer no seu requerimento de recurso.

5 - Do ponto de vista substancial, a revogação em sentido estrito corresponde a um ato especificamente dirigido a realizar uma «regulamentação negativa», ou seja, à abrogação da disciplina normativa objeto de um ato prévio sem criação de uma outra que, positivamente, a substitua. Com efeito, diferentemente do que sucede com a (revogação por) modificação ou com a (revogação por) substituição - em que o respetivo autor revoga, mas não prescinde de continuar a regular a matéria disciplinada pelo ato modificado ou substituído (e, por isso, fala-se a este propósito de «atos de efeitos mistos») - o que caracteriza a aludida revogação em sentido estrito é a produção de um efeito essencialmente abrogatório: a mera eliminação ex nunc de uma dada regulação preexistente.

Se no caso presente fosse só isto que estivesse em causa - uma revogação em sentido rigoroso -, a questão seria simples: tendo sido instituída uma dada isenção fiscal, a sua pura e simples eliminação por ato legislativo do Governo no exercício da sua competência própria só não seria legítima, caso a referida isenção integrasse matéria da reserva de competência da Assembleia da República. Porém, os dados do problema não são tão lineares.

Com efeito, o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, limita-se a estatuir a revogação, para efeitos da contratação de novas operações, do Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de novembro. Este último, pelo seu lado, veio operar uma "reformulação" do «sistema poupança-emigrante» (cf. o respetivo preâmbulo) - um meio especial de financiamento da construção ou aquisição de bens imóveis ou da instalação ou desenvolvimento de atividades industriais, agropecuárias ou piscatórias por parte de emigrantes portugueses -, que integra a «conta-emigrante» e o «empréstimo de poupança-emigrante (cf. os respetivos artigos 1.º a 6.º). Em sede de disposições finais, o artigo 18.º, n.º 2, deste diploma «mantém em vigor o artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 316/79, de 21 de agosto». O artigo 7.º em causa tem a seguinte redação:

«1 - As aquisições de prédios rústicos ou urbanos ou suas frações autónomas beneficiam de isenção de sisa se a matéria coletável que servir de base à liquidação não exceder o montante correspondente ao dobro do saldo revelado pela conta especial constituída nos termos do artigo 5.º, com observância do disposto no n.º 2 do artigo 4.º, ou ao dobro da parte do mesmo saldo utilizada na aquisição se não houver recurso ao crédito.

2 - Se a matéria coletável exceder o montante referido no número anterior, liquidar-se-á sisa apenas sobre o excesso.»

Ora, os recorrentes não ignoraram ao longo do processo estes dados normativos. Isso mesmo é expressamente reconhecido na decisão recorrida:

«Em causa nos presentes autos está a aplicabilidade aos factos supra expostos da isenção de IMT nas aquisições por emigrantes portugueses de prédios urbanos ou suas frações na parte em que a matéria coletável não exceda o dobro do saldo de conta bancária aberta em Portugal e por estes titulada, que tenha sido produto de transferências realizadas do exterior criada pelo artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho.

Na sua exposição os Requerentes referem pormenorizadamente a evolução legislativa do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho (doravante Decreto-Lei n.º 540/76) e dos diplomas conexos, arguindo ilegal o entendimento da AT no sentido de que "o Decreto-Lei n.º 167/2006, de 17 de agosto, revogou o âmbito da isenção prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, ou por via de revogação do Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de novembro, ou por via de extinção das contas especiais denominadas conta-emigrante".

Consideram os Requerentes que os Decretos-Leis n.os 140-A/86, de 14 de junho, n.º 323/95, de 29 de novembro, e n.º 169/2006, de 17 de agosto, não poderiam em nenhum momento alterar o âmbito de aplicação da isenção estabelecida no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76 [...].

Sustentam os Requerentes a sua posição no facto de que o objetivo do Decreto-Lei n.º 169/2006, foi apenas e só determinar a extinção do sistema poupança-emigrante, enquanto meio legal que possibilitou a contratação de empréstimos bonificados, fazendo referência expressa ao preâmbulo deste diploma, arguindo que a isenção de IMT está fora do âmbito de contratação de empréstimos bonificados, pelo que não era intenção do legislador proceder à revogação da isenção.» (fls. 19-20)

Na verdade, a qualificação do mecanismo pelo qual se considera inaplicável, aos recorrentes, a isenção de IMT em apreço, é de relevância limitada uma vez que o que os recorrentes vêm sustentando é que tal inaplicabilidade - seja resultado de revogação, de caducidade da figura ou de modificação do respetivo âmbito de aplicação - é a consequência de uma norma emitida sem a credencial constitucional devida. O que os recorrentes vêm invocando é que a eliminação (ainda que consequencial) da isenção de IMT decorrente do referido artigo 7.º resultante da revogação do sistema poupança-emigrante é inconstitucional por violação da reserva de lei parlamentar aplicável à matéria em apreço. Independentemente da figura normativa pela qual se operou essa eliminação, o que contestam é a eliminação desse benefício para operações futuras por via de um decreto-lei do Governo, emanado no exercício da sua competência legislativa própria.

Assim, e em síntese, o presente recurso tem por objeto o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, na medida em que, ao ter procedido à revogação, para efeitos de novas operações, do Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de novembro (diploma que previa o sistema poupança-emigrante), determinou a inaplicabilidade futura da isenção de IMT prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 316/79, de 21 de agosto. Os recorrentes invocam a violação do princípio da reserva de lei fiscal decorrente dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), ambos da Constituição.

A) Mérito do recurso

6 - O Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, instituiu um sistema de "poupança-crédito", reservado em exclusivo aos emigrantes portugueses. Este diploma foi emitido ao abrigo do artigo 3.º, n.º 1, alínea 3), da Lei Constitucional n.º 6/75, de 26 de março, o qual previa a competência genérica do Governo provisório para fazer Decretos-Leis. O artigo 7.º deste Decreto-Lei n.º 540/76 estabeleceu, no seu n.º 1, que «beneficiam de isenção de sisa [atual IMT] as aquisições de prédios ou suas frações autónomas efetuadas com empréstimos concedidos nos termos deste diploma».

A Lei n.º 21-B/77, de 9 de abril, que aprovou medidas de proteção aos emigrantes, alterou a redação do citado artigo 7.º Posteriormente, o Decreto-Lei n.º 316/79, de 21 de agosto, veio alargar o âmbito de isenção da contribuição predial, de modo a abranger também os imóveis construídos por emigrantes mediante a utilização de importâncias aplicadas na conta de poupança-crédito (cf. supra o n.º 5). Este Decreto-Lei n.º 316/79 foi emitido ao abrigo da autorização legislativa constante da Lei n.º 21-A/79, de 25 de junho, a qual especificou, no seu artigo 16.º, os limites do alargamento da isenção de sisa.

Quanto ao sistema de poupança-crédito, aprovado inicialmente pelo referido Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 julho, foi posteriormente alterado pelo Decreto-Lei n.º 79/79, de 9 de abril e regulamentado pela Portaria n.º 418/79, de 11 de agosto (subsequentemente alterada pela Portaria n.º 505/82, de 18 de maio).

Pelo Decreto-Lei n.º 140-A/86, de 14 de junho, foi criado o sistema de conta crédito denominada poupança-emigrante, revogando-se o Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, exceto quanto ao disposto no artigo 7.º Este diploma, emitido ao abrigo da competência legislativa do Governo em matérias não reservadas à Assembleia da República, substituiu, por conseguinte, o sistema de poupança-crédito pelo sistema de conta crédito designada conta poupança-emigrante.

O regime jurídico deste sistema foi posteriormente alterado pelo Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de novembro (igualmente emitido ao abrigo do então artigo 201.º, n.º 1, alínea), e, finalmente, revogado, para efeitos da contratação de novas operações, pelo artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto.

7 - Os recorrentes fundamentam o recurso na violação do princípio da reserva de lei fiscal, ancorando-se nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

Importa começar por apurar qual é exatamente o parâmetro constitucional relevante para a apreciação do problema de constitucionalidade que se apresenta nos autos. Na verdade, importa saber se o mesmo deve ser apreciado à luz do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), do artigo 103.º, n.º 2, ou de ambos.

A Constituição da República Portuguesa consagra, em matéria fiscal, o princípio da legalidade, o qual se desdobra, por um lado, na reserva de lei formal e, por outro, na reserva de lei material.

A reserva de lei formal postula que, nas matérias fiscais abrangidas pela mesma, a normação deve constar de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei emitido na sequência de autorização legislativa daquele órgão (cf. o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Já a reserva de lei fiscal em sentido material, correspondente ao princípio da tipicidade (Tatbestandsmässigkeit), exige que a lei defina, relativamente a cada imposto, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (cf. o artigo 103.º, n.º 2, da Constituição).

Ora, a questão dos presentes autos, tal como se encontra colocada pelos recorrentes, reconduz-se especificamente ao confronto com o princípio da reserva de lei fiscal em sentido formal, decorrente do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição - exigência de intervenção da Assembleia da República, seja diretamente, seja através de uma autorização legislativa, na produção normativa atinente às matérias abrangidas pela reserva. Com efeito, o que se questiona é a incidência da intervenção legislativa do Governo materializada no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, na isenção de IMT prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, com a redação aplicável, sem autorização legislativa da Assembleia da República.

Na determinação do âmbito da reserva decorrente do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição poderia levantar-se a questão de saber se a mesma apenas abrange as matérias referidas nesse preceito (o qual refere apenas especificamente a criação de impostos, sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas), ou se abrange igualmente os aspetos mencionados no artigo 103.º, n.º 2 (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes). Hoje é pacífico que o âmbito da reserva de lei formal é delimitado por referência às matérias contempladas no citado artigo 103.º, n.º 2. Como se referiu no Acórdão n.º 274/86:

«Aqui interessa sobretudo a conexão entre a alínea i) do n.º 1 do artigo 168.º e o n.º 2 do artigo 106.º Com efeito, apesar de a primeira referir apenas a «criação de impostos» e não fazer qualquer referência ao artigo 106.º, n.º 2 (ao contrário do que sucedia com o preceito paralelo da Constituição de 1933, na sua última versão), é hoje indisputada a interpretação de que ela abrange todos os elementos referidos no n.º 2 do artigo 106.º e que existe uma perfeita homologia, nessa área, quanto ao âmbito dos dois preceitos. Em matéria de regime dos impostos, aquilo que é reserva de lei segundo o artigo 106.º, n.º 2, é reserva de lei da AR segundo o artigo 168.º

[...]

Esta interpretação da reserva de competência legislativa da AR é, desde logo, a única que colhe apoio nos trabalhos preparatórios da Constituição, pois o texto originariamente aprovado para o preceito que veio a constituir o n.º 2 do artigo 106.º referia explicitamente que tais matérias eram da competência da Assembleia, tendo tal referência desaparecido na redação final apenas para não impedir a autorização legislativa ao Governo (cf. Diário da Assembleia Constituinte, pp. 2641 e segs.). É também - e sobretudo - aquela que melhor corresponde, não apenas ao sentido global da CRP quanto ao alargamento das matérias reservadas à AR - sendo por isso incongruente que em matéria fiscal ela fosse menos exigente do que a própria Constituição de 1933 -, mas também às exigências que o princípio do Estado de direito democrático (cf. o artigo 2.º da CRP) faz ao tradicional princípio da legalidade tributária.

Trata-se de garantir que a criação dos impostos, bem como a definição dos seus elementos (incidência, taxa, etc.), sejam definidos pelo órgão legislativo por excelência que é a assembleia representativa.

O princípio da legalidade tributária, na sua dimensão de garantia da autotributação - isto é, definição dos impostos pelos próprios cidadãos através dos seus representantes -, pode ter hoje um significado não coincidente com o seu sentido originário, mas não assume menos relevo constitucional num Estado de direito democrático de vocação social(ista) do que no Estado de direito liberal oitocentista. Se antes assumia primacial relevo a defesa da propriedade contra as exações do soberano, hoje sobressai a participação democrática de todos os cidadãos na definição e distribuição dos encargos públicos (aliás acrescidos pelas exigências económicas e sociais do «Estado social» contemporâneo).

Não diminui o alcance deste princípio o facto de a AR poder autorizar o Governo a legislar em tais matérias. Sempre se torna necessário que a AR defina o sentido, a extensão, e a duração de tais autorizações, cuja utilização ainda pode ser controlada a posteriori, através do processo especial de não ratificação (cf. o artigo 172.º da CRP). Tais requisitos valem, aliás, tanto para as autorizações verdadeiras e próprias como para as chamadas «autorizações fiscais» do Orçamento, que integram o normalmente extenso programa fiscal anual constante da respetiva lei.

Pode mesmo dizer-se que a possibilidade de autorização legislativa ao Governo ajuda a desarmar a pressão para uma interpretação complacente do princípio da reserva legislativa da AR em matéria fiscal em homenagem a razões de tecnicidade e celeridade de muitas medidas fiscais.

Seja como for, a verdade é que o âmbito da competência legislativa reservada da AR em matéria fiscal decorre claramente delimitado, no que aqui interessa, por referência aos elementos referidos ao n.º 2 do artigo 106.º da CRP.»

8 - Por outro lado, importa ter presente que não cabe discutir se o benefício previsto no artigo 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, constitui um benefício fiscal proprio sensu ou uma isenção fiscal. Esta especificação conceptual não releva para a apreciação do problema de constitucionalidade ora em apreço, uma vez que, como já disse anteriormente o Tribunal Constitucional, «considerando-se que [no caso das isenções fiscais] com a sua previsão é definida a incidência negativa de um imposto, seu elemento essencial, entende-se que a sua instituição também está sujeita a reserva de lei material» (cf. Acórdão n.º 119/2010).

No caso em apreço, o benefício ou isenção fiscal foi originariamente criado pelo Governo provisório, em momento anterior à vigência da Constituição de 1976. Posteriormente, e já na vigência da Constituição de 1976, a isenção fiscal foi mantida pela Assembleia da República, como decorre da Lei n.º 21-B/77, de 9 de abril. A alteração posterior ao regime da isenção efetivou-se através do Decreto-Lei n.º 316/79, de 21 de agosto, emitido ao abrigo da autorização constante da Lei n.º 21-A/79, de 25 de junho. A história legislativa desta figura mostra, portanto, que, na vigência da Constituição de 1976, as intervenções no respetivo regime jurídico obedeceram à reserva de lei parlamentar.

Em suma, é de dar por assente que a isenção fiscal em apreço integra matéria da reserva de competência da Assembleia da República.

Mas será que, por esse motivo, a intervenção legislativa constante do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, pelo qual se procedeu à revogação do sistema poupança-emigrante constituiu uma intromissão constitucionalmente ilegítima do Governo no domínio da competência reservada da Assembleia da República?

9 - Entende-se que não.

A técnica de atribuição do benefício fiscal em análise residiu sempre, ao longo das diversas modificações que o respetivo regime jurídico sofreu, numa associação do mesmo não a uma realidade factual mas sim a uma realidade normativa (o sistema de conta crédito denominada "poupança-emigrante", inicialmente designado sistema de poupança-crédito). A criação desta figura resultou do exercício da competência legislativa própria do Governo e, na verdade, a mesma não consubstancia matéria integrada na reserva de competência legislativa da Assembleia da República.

Segundo o artigo 198.º, n.º 1, alínea a), da Constituição, compete ao Governo, no exercício de funções legislativas, legislar em matérias não reservadas à Assembleia da República. As matérias que se encontrem fora da competência legislativa da Assembleia da República (e, se aplicável, dos órgãos das regiões autónomas) e não cobertas pela competência legislativa exclusiva do Governo, integram um espaço de competência legislativa concorrencial entre o Governo e a Assembleia da República. Tal competência legislativa do Governo é própria, não se encontrando subordinada ao Parlamento.

Ora, o modo de atribuição da isenção de IMT em apreço associa a mesma a uma realidade normativa criada no exercício da competência legislativa própria do Governo. Esta técnica determina o imbricamento do benefício no sistema de poupança, de tal modo que eventuais vicissitudes no regime deste se repercutem necessariamente no modo como a isenção de imposto é atribuída.

Mas esta técnica de atribuição do benefício fiscal - por associação a uma realidade normativa cuja criação e manutenção não se integra na reserva da Assembleia da República - não pode significar que, por causa dessa opção legislativa, o Governo fique coartado, para o futuro, no exercício do seu poder legislativo próprio, designadamente ficando vinculado à manutenção do regime do sistema de poupança na medida em que a mesma é essencial para conferir operacionalidade ao benefício fiscal. Admitir-se uma tal vinculatividade para o futuro, no sentido pretendido pelos recorrentes, implicaria uma intromissão da Assembleia da República na esfera de competência legislativa própria do Governo, muito para além do que a Constituição prevê e autoriza mediante o mecanismo de apreciação parlamentar de atos legislativos (cf. o artigo 169.º). Um tal raciocínio produziria, portanto, a consequência de tornar o Governo refém da manutenção do regime jurídico do sistema de poupança-emigrante, na medida necessária a dar efeitos, para o futuro e indeterminadamente, à aplicabilidade do benefício fiscal que a Assembleia da República decidiu associar àquela figura.

Sendo certo que, por via da revogação para o futuro (com a salvaguarda das operações já contratadas, imposta pelo princípio da proteção da confiança) do sistema poupança-emigrante, o benefício fiscal em apreço se tornou inaplicável por impossibilidade de verificação dos respetivos pressupostos - o que configura uma situação de caducidade, como bem decidiu o tribunal a quo -, tal resultado apenas poderia merecer censura constitucional, caso consubstanciasse uma invasão do Governo do espaço de competência reservada da Assembleia da República. O que não é o caso: a eliminação do benefício para o futuro resultou não de uma tal intromissão, mas sim da opção prévia da própria Assembleia da República em associar o benefício fiscal a uma realidade normativa cuja criação e manutenção se integra na competência legislativa própria do Governo.

Assim, e dado que a referida isenção não consubstancia qualquer obrigação constitucional de discriminação positiva, nenhuma ofensa se verificou ao princípio da legalidade fiscal, tanto mais que, na sequência da aprovação do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, nada impede a Assembleia da República de criar um benefício fiscal semelhante que pudesse operar de modo análogo ao anterior e em termos autónomos, prescindindo da mediação do instituto jurídico da conta poupança-emigrante.

10 - Por outro lado, e na medida em que o benefício fiscal foi associado a um instituto jurídico específico, sujeito à verificação dos requisitos legalmente especificados, admitir a tese dos recorrentes, no sentido da manutenção do benefício fiscal fora do quadro específico do sistema poupança-emigrante, implicaria que, na prática, o mesmo benefício pudesse ser associado a produtos financeiros criados exclusivamente no âmbito da autonomia privada, que escapariam em absoluto a qualquer escrutínio público no que diz respeito ao confronto dos mesmos com os requisitos de criação e constituição do antigo sistema de poupança-emigrante, bem como ao modo detalhado como mesmo deveria ser gerido e aplicado. Uma tal hipótese seria em si mesma desvirtuadora da natureza do benefício fiscal e do modo como o mesmo se encontrava desenhado pelo legislador competente, por via da associação à realidade normativa traduzida no sistema de poupança-emigrante. Com efeito, como estipula o artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os mesmos traduzem medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.

Ora, a associação do benefício fiscal a um regime jurídico específico e vinculado foi a opção assumida pelo próprio legislador constitucionalmente credenciado (isto é, a Assembleia da República). E a prática posterior revela bem essa intenção: com efeito, desde 2006, o legislador entendeu não criar um outro mecanismo semelhante ainda que desprovido de um tal link de associação ao regime de poupança instituído pelo Governo.

Assim, a inaplicabilidade, para o futuro, da isenção de IMT prevista no artigo 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho (na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 316/79, de 21 de agosto), em consequência da revogação do sistema poupança-emigrante operada pelo artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de agosto, não resultou de qualquer invasão, pelo Governo, das matérias integradas na reserva de lei formal em matéria fiscal, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) Não julgar inconstitucional o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 169/2006, de 17 de Agosto, na medida em que, ao ter procedido à revogação, para efeitos de novas operações, do Decreto-Lei n.º 323/95, de 29 de novembro (diploma que previa o sistema poupança-emigrante), determinou a inaplicabilidade futura da isenção de IMT prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 316/79, de 21 de agosto; e, em consequência,

b) Negar provimento ao recurso.

Custas pelos recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 4 de outubro (artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).

Lisboa, 15 de outubro de 2014. - Pedro Machete - Ana Guerra Martins - Fernando Vaz Ventura - João Cura Mariano - Joaquim de Sousa Ribeiro.

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